ΤΡΑΠΕΖΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΤρΔΠρΑθ 8595/2024

Φορολογία εισοδήματος - Πενταετής παραγραφή -.

Οι διατάξεις, οι οποίες εισάγουν εξαιρετικά επιμήκυνση του χρόνου της παραγραφής, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα που έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Δεκτή η προσφυγή για ακύρωση της απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος συνολική διαφορά κυρίου φόρου, ποσού 96.133,18 ευρώ καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης, ποσού 115.359,82 ευρώ, ήτοι συνολική οικονομική επιβάρυνση, ποσού 211.493,00 ευρώ. Το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει σε βάρος του προσφεύγοντος τον ένδικο φόρο, για το οικονομικό έτος 2004, άρχισε από το τέλος του έτους αυτού, εντός του οποίου έληγε, σύμφωνα με το άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε., η προθεσμία για την υποβολή των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ήτοι στις 31.12.2004 και συμπληρώθηκε στις 31.12.2009. Η εν λόγω πενταετής προθεσμία δεν παρατάθηκε με τους αντισυνταγματικούς και, επομένως, ανίσχυρους και μη εφαρμοστέους νόμους, ούτε μπορεί να τύχει εφαρμογής η ισχύουσα κατά τον χρόνο έκδοσης της καταλογιστικής πράξης εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, αφού η ένδικη φορολογική αξίωση ανάγεται σε χρήση που είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων και Κώδικα, αντίστοιχα, ημερολογιακού έτους. Δεν τίθεται ζήτημα παρέκτασης της προθεσμίας παραγραφής λόγω ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων καθόσον η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε μετά την συμπλήρωση της δεκαετούς (και της ενδεκαετούς) προθεσμίας παραγραφής της σχετικής αξίωσης του Δημοσίου. Η τελευταία δε αυτή προθεσμία ως εξαιρετική δεν παρατείνεται βάσει των διατάξεων της παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002, διότι οι διατάξεις αυτές, οι οποίες, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα που έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά, αναφέρονται ρητώς στην προθεσμία παραγραφής και όχι και στην προθεσμία παραγραφής που κατά παρέκκλιση ισχύει υπό εξαιρετικές προϋποθέσεις, όπως οι οριζόμενες στην παρ. 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. Κατά την έκδοση και κοινοποίηση της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τον σχετικό φόρο είχε υποπέσει σε παραγραφή, και, ως εκ τούτου, η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την οποία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ως άνω πράξης, παρίσταται μη νόμιμη και ακυρωτέα, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη προσφυγή, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων λόγων. Κατ’ ακολουθίαν, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε.

(Η απόφαση δημοσιεύεται επιμελεία του δικηγόρου Αθηνών Γεωργίου Βασιλείου)

Αριθμός απόφασης Α8595/2024

Αριθμός εισαγωγής: ΠΡ./17.6.2021

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΑΘΗΝΑΣ

Τμήμα 3ο Τριμελές

Σ υ ν ε δ ρ ί α σ ε δημόσια στο ακροατήριό του στις 21 Φεβρουαρίου 2024, με δικαστές τους Αντώνιο Σιώμο, Πρόεδρο Πρωτοδικών Δ.Δ., Ιωάννα Λασκαράτου και Βασιλική Κολιγλιάτη (εισηγήτρια), Πρωτοδίκες Δ.Δ. και γραμματέα τη Χρυσούλα – Μαρίνα Παπατσαρούχα, δικαστική υπάλληλο,

γ ι α να δικάσει την προσφυγή με ημερομηνία κατάθεσης 17.6.2021,

τ ο υ ., κατοίκου Αμαρουσίου Αττικής (οδός .), ο οποίος δεν εμφανίσθηκε στο ακροατήριο αλλά παρέστη με δήλωση, κατ’ άρθρο 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, του πληρεξούσιου δικηγόρου του Βασίλειου Γεωργίου,

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, ο οποίος δεν παρέστη.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη.

Αφού μελέτησε τη δικογραφία

Σκέφθηκε κατά τον νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, η οποία νομίμως εισάγεται προς συζήτηση μετά τη δημοσίευση της 7613/2023 παραπεμπτικής απόφασης του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας (3ο τμήμα) και για την άσκηση της οποία καταβλήθηκε παράβολο ποσού 1.500,00 ευρώ (σχ. το σειράς Θ΄ ., με α/α ./18.11.2016 διπλότυπο είσπραξης τύπου Α΄ της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Αθηνών) ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση, άλλως η τροποποίηση, της ./8.2.2021 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με την οποία απορρίφθηκε η ./16.5.2016 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ./8.4.2016 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004. Με την τελευταία καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος συνολική διαφορά κυρίου φόρου, ποσού 96.133,18 ευρώ καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσας δήλωσης, ποσού 115.359,82 ευρώ, ήτοι συνολική οικονομική επιβάρυνση, ποσού 211.493,00 ευρώ.

2. Επειδή, νομίμως χωρεί η συζήτηση της προσφυγής παρά την απουσία του καθ’ ου, το οποίο κλητεύθηκε νομοτύπως και εμπροθέσμως να παραστεί (σχ. το από 8.6.2023 αποδεικτικό επίδοσης του επιμελητή δικαστηρίων . σε συνδυασμό με τα πρακτικά δημόσιας συνεδρίασης της 6ης.12.2023).

3. Επειδή, δεδομένου ότι το οφειλόμενο, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 3 εδ. α’ και γ' του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν.2717/1999, ΦΕΚ Α΄97), παράβολο που αναλογεί στην υπό κρίση διαφορά, ανέρχεται στο ποσό των (96.133,18 ευρώ x 1% =) 961,33 ευρώ (βλ. και το από 23.1.2023 σημείωμα υπολογισμού παραβόλου του Προϊσταμένου του Δικαστικού και Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας), από το συνολικώς καταβληθέν παράβολο, ύψους 1.500,00 ευρώ, πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα παράβολο ποσού 538,67 ευρώ ως αχρεωστήτως καταβληθέν, ανεξάρτητα από την έκβαση της παρούσας δίκης, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 11 του ίδιου ως άνω Κώδικα.

4. Επειδή, στο άρθρο 84 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε.), ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν.2238/1994 (ΦΕΚ Α΄ 151) και ίσχυε κατά το κρίσιμο οικονομικό έτος 2004 (χρήση 2003), ορίζεται ότι: «1. Η κοινοποίηση φύλλου ελέγχου, ... δεν μπορεί να γίνει μετά την πάροδο πενταετίας από το τέλος του έτους μέσα στο οποίο λήγει η προθεσμία για την επίδοση της δήλωσης. Το δικαίωμα του Δημοσίου για επιβολή του φόρου παραγράφεται μετά την πάροδο της πενταετίας. 2. ... 4. Το δικαίωμα του Δημοσίου για την ενέργεια αρχικής ή συμπληρωματικής φορολογικής εγγραφής και την επιβολή φόρων, πρόσθετων φόρων, για φορολογικές παραβάσεις, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαετίας, εφόσον η μη ενάσκησή του, έστω και κατά ένα μέρος, οφείλεται: α) ... β) Σε οποιαδήποτε από τις περιπτώσεις που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 68. Όταν τα συμπληρωματικά στοιχεία περιέρχονται στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας το τελευταίο έτος της παραγραφής, ο χρόνος αυτής παρατείνεται για ένα ακόμη ημερολογιακό έτος. 5. Αν δεν υποβληθεί δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή δήλωση απόδοσης παρακρατούμενων φόρων ή δήλωση φόρου εισοδήματος του άρθρου 64, το δικαίωμα του Δημοσίου να κοινοποιήσει το φύλλο ελέγχου ή την πράξη καταλογισμού φόρου του άρθρου 64, παραγράφεται μετά την πάροδο δεκαπέντε (15) ετών από τη λήξη της προθεσμίας για την επίδοση της δήλωσης. ...». Στο δε άρθρο 68 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι: «1. Με βάση τα αποτελέσματα του ελέγχου ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εκδίδει φύλλα ελέγχου προσδιορισμού του φόρου, ... 2. Φύλλο ελέγχου και αν ακόμη έγινε οριστικό, δεν αποκλείει την έκδοση και κοινοποίηση συμπληρωματικού φύλλου ελέγχου, αν: α) από συμπληρωματικά στοιχεία, που περιήλθαν [με οποιονδήποτε τρόπο] σε γνώση του προϊσταμένου της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας εξακριβώνεται ότι το εισόδημα του φορολογουμένου υπερβαίνει αυτό που έχει περιληφθεί στο προηγούμενο φύλλο ελέγχου, β) η δήλωση που υποβλήθηκε ή τα έντυπα ή οι καταστάσεις που τη συνοδεύουν αποδεικνύονται ανακριβή ή γ) …» [η ρύθμιση της περίπτωσης α΄ επαναλήφθηκε, με την απάλειψη της φράσης «με οποιονδήποτε τρόπο», με την παράγραφο 1 του άρθρου 13 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ Α΄ 276), η οποία αντικατέστησε την εν λόγω διάταξη και ισχύει, σύμφωνα με την περ. ζ΄ του άρθρου 39 του ίδιου νόμου, για τα φύλλα ελέγχου που εκδίδονται από τη δημοσίευση του ν. 3522/2006 και μετά].

5. Επειδή, η προβλεπόμενη ως κανόνας από το προαναφερθέν άρθρο 84 παρ. 1 του Κ.Φ.Ε. πενταετής παραγραφή, που έληγε για τη χρήση 2003 στις 31.12.2009, παρατάθηκε στη συνέχεια, έως την έκδοση (8.4.2016) της ένδικης καταλογιστικής πράξης, με τις ακόλουθες διατάξεις: α) με το άρθρο 10 του ν. 3790/2009 (ΦΕΚ Α' 143/7.8.2009), το οποίο ορίζει ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2009, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 30.6.2010», β) με το άρθρο 82 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ Α' 58/23.4.2010), όπως τροποποιήθηκε από το άρθρο 92 παρ. 3 περ. β του ν. 3862/2010 (ΦΕΚ Α' 113/13.7.2010), το οποίο ορίζει ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 30.6.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2010», γ) με το άρθρο 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010 (ΦΕΚ Α' 175/30.9.2010), όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 4 παρ. 7 του ν. 3899/2010 (ΦΕΚ Α' 212/17.12.2010): «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2010, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2011», δ) με το άρθρο 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011 (ΦΕΚ Α΄ 180/22.8.2011), το οποίο ορίζει ότι: «Η προθεσμία παραγραφής που λήγει στις 31.12.2011, ημερομηνία μετά την οποία παραγράφεται το δικαίωμα του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, παρατείνεται μέχρι 31.12.2012», ε) με το άρθρο δεύτερο παρ. 1 του ν. 4098/2012 (ΦΕΚ Α΄ 249/20.12.2012), το οποίο ορίζει ότι: «Η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για την κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών ή εισφορών που λήγει στις 31.12.2012, παρατείνεται μέχρι 31.12.2013», στ) με το άρθρο 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ Α΄ 81/5.4.2013), το οποίο ορίζει ότι: «Από τις ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογικών αντικειμένων των οποίων επίκειται ο χρόνος παραγραφής σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, για τις οποίες έχει εκδοθεί εντολή ελέγχου μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου και λοιπών καταλογιστικών πράξεων, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμα έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2013 και μετά», ζ) με το άρθρο 22 του ν. 4203/2013 (ΦΕΚ Α΄ 235/1.11.2013), το οποίο ορίζει ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2013, παρατείνονται κατά δύο (2) έτη από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη - μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεις διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών η αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2013 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης», η) με το άρθρο 87 του ν. 4316/2014 (ΦΕΚ Α΄ 270/24.12.2014) το οποίο ορίζει ότι: «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2014, παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους στις ακόλουθες περιπτώσεις: α) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν αποσταλεί στοιχεία σε ελληνική δικαστική, φορολογική, ελεγκτική ή άλλη αρχή από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή τρίτες χώρες στα πλαίσια αμοιβαίας διοικητικής ή δικαστικής συνδρομής ή συμβάσεων αποφυγής διπλής φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ή συμβάσεων ανταλλαγής πληροφοριών ή συμβάσεων διοικητικής συνδρομής για την καταπολέμηση της απάτης και της φοροδιαφυγής ή οποιασδήποτε άλλης διαδικασίας, ή εκκρεμεί, κατόπιν αιτήματος των ανωτέρω ελληνικών αρχών ή αποστολή στοιχείων, και β) για υποθέσεις, για τις οποίες έχουν εκδοθεί κατά τη δημοσίευση του παρόντος ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2014 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης» και θ) με το άρθρο 22 του ν. 4337/2015 (ΦΕΚ Α΄ 129/17.10.2015): «Οι προθεσμίες παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για έκδοση πράξης διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου και κάθε άλλης πράξης επιβολής φόρων, τελών, προστίμων ή εισφορών, που λήγουν στις 31.12.2015 παρατείνονται κατά ένα (1) έτος από τη λήξη τους για υποθέσεις για τις οποίες έχουν εκδοθεί (κατά τη δημοσίευση του παρόντος) ή θα εκδοθούν μέχρι τις 31.12.2015 εισαγγελικές παραγγελίες, εντολές ελέγχου, έρευνας ή επεξεργασίας ή εντολές και αιτήματα διερεύνησης από δικαστική ή φορολογική ή ελεγκτική αρχή, καθώς και από την Αρχή Καταπολέμησης της Νομιμοποίησης Εσόδων από Εγκληματικές Δραστηριότητες και της Χρηματοδότησης της Τρομοκρατίας και Ελέγχου των Δηλώσεων Περιουσιακής Κατάστασης».

6. Επειδή, εξάλλου, ο Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, ΦΕΚ Α΄ 170), ο οποίος ισχύει από 1.1.2014 (βλ. άρθρο 67, αναριθμηθέν σε 73 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015, ΦΕΚ Α΄ 129) και στο πεδίο εφαρμογής του οποίου εμπίπτει ο φόρος εισοδήματος (βλ. άρθρο 2 παρ. 1 περ. α΄), ορίζει στην παρ. 1 του άρθρου 72 (όπως το άρθρο αυτό από 66 αναριθμήθηκε σε 72 με το άρθρο 8 του ν. 4337/2015) ότι: «Μετά την 1.1.2014, για υποθέσεις προσωρινού ή οριστικού φορολογικού ελέγχου, που αφορά χρήσεις, περιόδους, φορολογικές υποθέσεις ή υποχρεώσεις πριν από την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εκδίδεται πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου. Για όσα αφορούν τα σχετικά με την έκδοση της πράξης εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κώδικα» και στην παρ. 11, όπως προστέθηκε με το άρθρο 50 παρ. 1 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α΄287), ότι: «Διατάξεις περί παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να κοινοποιεί φύλλα ελέγχου και πράξεις προσδιορισμού φόρου, ..., προϊσχύουσες του άρθρου 36 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, εξακολουθούν να έχουν εφαρμογή για τις χρήσεις, τις περιόδους, τις υποθέσεις και τις φορολογικές υποχρεώσεις τις οποίες αφορούν. Κατ’ εξαίρεση, οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 36 εφαρμόζονται και για περιπτώσεις φοροδιαφυγής, η οποία διαπράχθηκε πριν την εφαρμογή του Κώδικα, εάν, κατά τη θέση αυτού σε ισχύ, το δικαίωμα του Δημοσίου δεν έχει παραγραφεί. …». Περαιτέρω, στο άρθρο 36 παρ. 3 του ως άνω Κώδικα, όπως η παράγραφος αυτή αρχικά τροποποιήθηκε με την παρ. 7 του άρθρου 46 του ν. 4223/2013, ορίζονταν ότι: «Εξαιρετικά, πράξη διοικητικού, εκτιμώμενου ή διορθωτικού προσδιορισμού φόρου για περιπτώσεις φοροδιαφυγής μπορεί να εκδοθεί εντός είκοσι (20) ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου λήγει η προθεσμία υποβολής δήλωσης».

7. Επειδή, τέλος, στην παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 330) προβλέφθηκαν τα εξής: «Για υποθέσεις φόρου εισοδήματος, φόρου προστιθέμενης αξίας και λοιπών παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών και εισφορών των προσώπων του άρθρου 2 του Π.Δ. 186/1992 (ΦΕΚ 84 Α), σε βάρος των οποίων έχουν εκδοθεί και κοινοποιηθεί αποφάσεις επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ., για έκδοση εικονικών ή πλαστών φορολογικών στοιχείων ή λήψη εικονικών ή νόθευση φορολογικών στοιχείων, μέχρι το χρόνο παραγραφής του δικαιώματος του δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής του φόρου, παρατείνεται το δικαίωμα αυτό για δύο ακόμη έτη πέραν του χρόνου που ορίζεται από τις οικείες κατά περίπτωση διατάξεις. Οι διατάξεις του προηγούμενου εδαφίου εφαρμόζονται για τις διαχειριστικές περιόδους που βαρύνονται με τα εικονικά, πλαστά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και ισχύουν για υποθέσεις για τις οποίες η προθεσμία παραγραφής λήγει από 31.12.2002 και μετά. ...».

8. Επειδή, όπως έχει κριθεί (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017 σκ. 5), η αρχή του κράτους δικαίου (άρθρα 2 παρ. 1 και 25 παρ. 1 εδ. α΄ του Συντάγματος), ειδικότερη εκδήλωση της οποίας αποτελεί η αρχή της ασφάλειας του δικαίου και η αρχή της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, επιτάσσει η κατάσταση του φορολογούμενου, όσον αφορά την εκ μέρους του τήρηση των κανόνων της νομοθεσίας σχετικής με την επιβολή επιβαρύνσεων, υπό την μορφή φόρων, τελών, εισφορών και σχετικών κυρώσεων, να μη μπορεί να τίθεται επ' αόριστον εν αμφιβόλω. Ως εκ τούτου, απαιτείται να προβλέπεται στο νόμο προθεσμία παραγραφής, μετά τη λήξη της οποίας να μην είναι πλέον δυνατή η επιβολή σε βάρος του διοικουμένου ούτε της σχετικής οικονομικής επιβάρυνσης (φόρου, τέλους, εισφοράς) ούτε οποιασδήποτε σχετικής κύρωσης. Η προθεσμία δε αυτή, προκειμένου να εκπληρώνει τη συνιστάμενη στη διασφάλιση των ως άνω αρχών λειτουργία της, πρέπει να ορίζεται εκ των προτέρων, η διάρκειά της να είναι επαρκώς προβλέψιμη από τον διοικούμενο, η δε λήξη αυτής πρέπει να προσδιορίζεται στο νόμο συγκεκριμένα, εν αναφορά με συγκεκριμένο χρονικό σημείο, και να μην εξαρτάται από ενέργειες δημοσίας αρχής. Εξάλλου, όπως ομοίως έχει κριθεί (ΣτΕ Ολομ. 3174/2014), η πρόβλεψη στο νόμο ότι με την πάροδο ορισμένου χρονικού διαστήματος παραγράφεται η αξίωση του Δημοσίου για τη βεβαίωση και την επιβολή συγκεκριμένου φόρου συνιστά ουσιαστικό στοιχείο της οικείας φορολογικής ενοχής κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 78 του Συντάγματος. Ως εκ τούτου, μεταβολή της διάρκειας της παραγραφής με την πρόβλεψη επιμήκυνσης είναι δυνατή μόνον υπό τις προϋποθέσεις της παραγράφου 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, δηλαδή με διάταξη θεσπιζόμενη το αργότερο το έτος, που έπεται εκείνου, στο οποίο ανάγεται η φορολογική υποχρέωση. Κατά συνέπεια, διάταξη νόμου περί παράτασης χρόνου παραγραφής φορολογικών αξιώσεων, οι οποίες ανάγονται σε ημερολογιακό έτος προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους, είναι ανίσχυρη ως αντικείμενη στην απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου αρχή της ασφάλειας δικαίου και στις εξειδικεύουσες αυτήν ειδικώς στο φορολογικό δίκαιο συνταγματικές διατάξεις του άρθρου 78 παρ. 1 και 2, για τον λόγο ότι θα τροποποιούσε κατά τον τρόπο αυτό αναδρομικά εις βάρος των φορολογουμένων το νομοθετικό καθεστώς που ίσχυε κατά τον χρόνο στον οποίο ανάγονται οι φορολογικές τους υποχρεώσεις όσον αφορά ουσιαστικό στοιχείο των εν λόγω υποχρεώσεων (βλ. ΣτΕ Ολομ. 1738/2017 σκ. 6). Με βάση τα ανωτέρω, με την πιο πάνω απόφαση της Ολομέλειας κρίθηκε ότι οι διατάξεις του άρθρου 10 του ν. 3790/2009 και του άρθρου 82 του ν. 3842/2010 αντίκεινται στις εξειδικεύουσες την (απορρέουσα από την αρχή του κράτους δικαίου) αρχή της ασφάλειας δικαίου διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, διότι παρατείνουν την προθεσμία παραγραφής φορολογικών αξιώσεων του Δημοσίου αναγομένων σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγουμένου της δημοσίευσης των σχετικών νόμων ετών. Εξάλλου, με μεταγενέστερες αποφάσεις κρίθηκαν για τον ίδιο ως άνω λόγο ως αντισυνταγματικές και οι διατάξεις του άρθρου 12 παρ. 7 του ν. 3888/2010, του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 4002/2011, του άρθρου δεύτερου παρ. 1 του ν. 4098/2012, του άρθρου 37 παρ. 5 του ν. 4141/2013 και του άρθρου 22 του ν. 4203/2013 (βλ. ΣτΕ 2932, 2934-5/2017 7μ., 172/2018 7μ.), ενώ, περαιτέρω, έχει γίνει δεκτό ότι η παράταση των προθεσμιών παραγραφής που θεσπίζεται με τη διάταξη του άρθρου 66 παρ. 11 (αναριθμηθέν σε 72 παρ. 11) του ν. 4174/2013 δεν είναι συνταγματικώς ανεκτή, κατά το μέρος που καταλαμβάνει και φορολογικές αξιώσεις που ανάγονται σε ημερολογιακά έτη προγενέστερα του προηγούμενου της δημοσίευσης του νόμου αυτού έτους (βλ. ΣτΕ 732/2019 7μ., 2350/2018 σκ. 14 και ΣτΕ 2354/2018 σκ. 14).

9. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η από 31.3.2016 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος ν. 2238/1994, της ελεγκτού της Δ.Ο.Υ Νέας Ιωνίας Κωνσταντίας Ανδρεοπούλου, αναπόσπαστο τμήμα της οποίας αποτελούν τα πορίσματα των από 28.2.2011 και 30.4.2012 εκθέσεων ελέγχου του Σώματος Δίωξης Οικονομικού Εγκλήματος (Σ.Δ.Ο.Ε.), προκύπτουν τα ακόλουθα: Με τα ΕΜΠ../11.1.2010 και ΕΜΠ../27.1.2010 έγγραφα του Σώματος Επιθεωρητών Υπηρεσιών Υγείας και Πρόνοιας (Σ.Ε.Υ.Υ.Π.) γνωστοποιήθηκαν στο Σ.Δ.Ο.Ε. τα πορίσματα των ελέγχων που διενεργήθηκαν στον Οργανισμό Περίθαλψης Ασφαλισμένων Δημοσίου (Ο.Π.Α.Δ.) από το Σ.Ε.Υ.Υ.Π. και το Σώμα Ελεγκτών Επιθεωρητών Δημόσιας Διοίκησης (Σ.Ε.Ε.Δ.Δ.), για τον προσδιορισμό της ζημίας που προκλήθηκε στον Ο.Π.Α.Δ. από τη δραστηριότητα του προσφεύγοντος, κατά την ένδικη διαχειριστική περίοδο 1.1.2003 - 31.12.2003. Ειδικότερα, όπως διαπιστώθηκε, στην Υπηρεσία Περίθαλψης Ασφαλισμένων Δημοσίου (Υ.Π.Α.Δ.) Πειραιά υποβάλλονταν, μεταξύ άλλων και για την ένδικη χρήση, λογαριασμοί ιατρών εργαστηριακών ειδικοτήτων (ακτινοδιαγνώστες, ακτινολόγοι κ.λπ.), συμβεβλημένων με τον Ο.Π.Α.Δ. και, παράλληλα, με διάφορα ιδιωτικά διαγνωστικά κέντρα, στα οποία είχαν παραχωρήσει, με ιδιωτικά συμφωνητικά, την άδεια ειδικότητάς τους, έναντι αποζημίωσης. Με τα συμφωνητικά αυτά, οι ιατροί εκχωρούσαν στα διαγνωστικά κέντρα όλα τα δικαιώματα και αξιώσεις που απέρρεαν από τις συμβάσεις τους με ασφαλιστικά ταμεία και οργανισμούς, κατά παράβαση του όρου 16 της σύμβασης εκτέλεσης εργαστηριακών εξετάσεων με την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, που απαγόρευε ρητά την εν λόγω εκχώρηση. Περαιτέρω, από τις 58 εντολές περίθαλψης που διερεύνησαν οι επιθεωρητές του Σ.Ε.Ε.Δ.Δ., προέκυψε ότι οι συγκεκριμένοι ιατροί δεν βεβαίωναν οι ίδιοι στο οπίσθιο μέρος αυτών την εκτέλεση των σχετικών εξετάσεων, δεν έθεταν την ημερομηνία εκτέλεσής τους, την υπογραφή και την επαγγελματική τους σφραγίδα ούτε συμπλήρωναν τις συγκεντρωτικές καταστάσεις ιατρικών πράξεων, αφού, βάσει των αντίστοιχων ιδιωτικών συμφωνητικών, τα ανωτέρω διεκπεραίωναν υπάλληλοι των διαγνωστικών κέντρων, ενώ, σύμφωνα με τα πορίσματα των ελεγκτών του Σ.Ε.Ε.Δ.Δ., οι ιδιοκτήτες αυτών, έχοντας πρόσβαση στους αρμόδιους υπαλλήλους της Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά, θα μπορούσαν να είναι εκείνοι που οργάνωναν την όλη επιχείρηση κατασκευής πλαστών εντολών και καρπώθηκαν κυρίως το παράνομο όφελος. Πιθανολογήθηκε δε ότι οι εμπλεκόμενοι ιατροί δεν γνώριζαν την όλη επιχείρηση, αλλά, πάντως, δια της εκχώρησης των δικαιωμάτων επί των αμοιβών τους από τον Ο.Π.Α.Δ. και δια της συναίνεσης στην ανάληψη από τρίτους της διαδικασίας συμπλήρωσης των συγκεντρωτικών καταστάσεων και των εντολών, κατά παράβαση των συμβάσεων που είχαν συνάψει με τον Ο.Π.Α.Δ., διευκόλυναν την ανωτέρω παράνομη συμπεριφορά των ιδιωτικών διαγνωστικών κέντρων. Πέραν των ανωτέρω, οι επιθεωρητές του Σ.Ε.Υ.Υ.Π. διενήργησαν δειγματοληπτικό έλεγχο στο αρχείο της Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά σε λογαριασμούς ιατρών, οι οποίοι εμφανίζονταν ως δικαιούχοι των χρηματικών ενταλμάτων πληρωμής (Χ.Ε.Π.) και εμφάνιζαν σημαντική απόκλιση, ως προς τα αιτούμενα ποσά - ιδίως μετά το 2005, οπότε και ξεκίνησε ο έλεγχος του Σ.Ε.Ε.Δ.Δ. - και διαπιστώθηκε ότι είχαν υποβληθεί προς εξόφληση εντολές, τις οποίες οι ιατροί που εμφανίζονταν ως εκδότες αυτών, χαρακτήρισαν ως πλαστές. Ενόψει αυτών, με το ΕΜΠ οικ. 118/27.2.2009 έγγραφο του Σ.Ε.Υ.Υ.Π. ζητήθηκαν από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά όλα τα χρηματικά εντάλματα που αφορούσαν ιατρούς που διενεργούσαν εργαστηριακούς ελέγχους. Κατά τον διενεργηθέντα έλεγχο ερευνήθηκαν δειγματοληπτικά 58 εντολές ασφαλισμένων του Ο.Π.Α.Δ., οι οποίοι, κατόπιν κλήσης τους σε ένορκη κατάθεση, στη συντριπτική τους πλειοψηφία (54 στους 58), κατέθεσαν ότι ουδέποτε προέβησαν στις εξετάσεις που αναγράφονταν στις εντολές, ενώ η τεθείσα υπογραφή τους, καθώς και η διεύθυνση κατοικίας τους, ήταν πλαστές. Εξάλλου, η πλαστότητα των εντολών προέκυπτε και από το γεγονός ότι αυτές εμφάνιζαν τυποποιημένη μορφή συμπλήρωσης, καθόσον: α) παρουσιάζονταν συστηματικά σε διαφορετικούς ασφαλισμένους οι ίδιοι θεράποντες ιατροί, οι οποίοι καθόριζαν το είδος των εξετάσεων, β) οι εντολές αυτές θεωρούνταν από συγκεκριμένους (τρεις) μόνιμους ελεγκτές ιατρούς του Ο.Π.Α.Δ., μολονότι, κατά το κρίσιμο χρονικό διάστημα (2003 – 2005) υπηρετούσαν στην Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά και συμβασιούχοι ελεγκτές ιατροί, γ) στις εντολές αναγράφονταν οι ίδιες διευθύνσεις κατοικίας σε διαφορετικούς ασφαλισμένους και δ) στην οπίσθια πλευρά των εντολών ετίθετο μονίμως η ίδια μονογραφή. Τα ανωτέρω ευρήματα επιβεβαιώθηκαν και από τον έλεγχο του Σ.Ε.Υ.Υ.Π., που πραγματοποιήθηκε σε χιλιάδες εντολές ασφαλισμένων του Δημοσίου, που πληρώθηκαν στη συνέχεια με αντίστοιχα εντάλματα ιατρών διαγνωστικών ειδικοτήτων. Μεταξύ των ελεγχθέντων ιατρών ήταν και ο προσφεύγων (ιατρός ακτινολόγος), ο οποίος είχε έδρα στο Μαρούσι, επί της οδού . και τηρούσε, για την παρακολούθηση των εργασιών του, βιβλία Β΄ Κατηγορίας του Κ.Β.Σ. Ο ανωτέρω ελεγχόμενος, κατά την κρίσιμη διαχειριστική χρήση 2003, είχε εκδώσει σχετικές εντολές και είχε λάβει από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά τα .../2003 Χ.Ε.Π. Ακολούθως, τα όργανα του Σ.Ε.Υ.Υ.Π. διενήργησαν έλεγχο για την πραγματοποίηση των ιατρικών υπηρεσιών για τις οποίες είχαν εκδοθεί τα αντίστοιχα Χ.Ε.Π. Όπως διαπιστώθηκε, για το ./2003 Χ.Ε.Π., ο προσφεύγων δεν είχε εκδώσει αντίστοιχη απόδειξη παροχής υπηρεσιών (Α.Π.Υ.), ούτε είχε καταχωρήσει το σχετικό ποσό στο βιβλίο εσόδων – εξόδων. Περαιτέρω, από τις καταθέσεις εμπλεκόμενων ιατρών που παρουσιάζονταν ως εντολείς για την παροχή των ανωτέρω ιατρικών υπηρεσιών, διαπιστώθηκε ότι, στη συντριπτική τους πλειοψηφία, οι συγκεκριμένες υπηρεσίες δεν πραγματοποιήθηκαν από τον προσφεύγοντα και, συνεπώς, μη νόμιμα εκδόθηκαν τα προαναφερόμενα Χ.Ε.Π. (εκτός του ./2003) από την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά. Κατόπιν αυτών, οι ελεγκτές του Σ.Ε.Υ.Υ.Π. κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι οι σχετικές με τα ανωτέρω Χ.Ε.Π. (εκτός του ./2003), .../2003 Α.Π.Υ. που εξέδωσε ο προσφεύγων, αξίας 13.564,83 ευρώ, 12.541,97 ευρώ, 13.032,00 ευρώ, 13.484,87 ευρώ, 13.868,33 ευρώ, 14.109,32 ευρώ, 12.895,27 ευρώ, 14.102,01 ευρώ, 14.962,76 ευρώ, 15.054,71 ευρώ, 14.395,92 ευρώ, 14.460,32 ευρώ, 14.550,31 ευρώ, 13.982,25 ευρώ και 14.235,86 ευρώ αντιστοίχως (ήτοι συνολικώς 209.240,73 ευρώ), ήταν εικονικές, αφού οι συναλλαγές δεν πραγματοποιήθηκαν. Στη συνέχεια, μετά την περιέλευση στο Σ.Δ.Ο.Ε. των ανωτέρω πορισμάτων των ελεγκτών του Σ.Ε.Υ.Υ.Π. και του Σ.Ε.Ε.Δ.Δ., εκδόθηκε η ./3.6.2010 εντολή έρευνας του Προϊσταμένου του, συνεπεία της οποίας κατασχέθηκαν, ένα βιβλίο εσόδων – εξόδων (σελ. 1 - 99 με πράξη θεώρησης ./6.11.2000) και δύο μπλοκ Α.Π.Υ. με πράξη θεώρησης ./1.10.2001, του προσφεύγοντος, καθώς και τα ./24.3.2003, ./31.3.2003, ./31.12.2003, ./30.9.2003, ./30.9.2003, ./30.6.2003, ./30.5.2003, ./30.4.2003, ./21.4.2003 και ./21.4.2003 τιμολόγια παροχής υπηρεσιών (Τ.Π.Υ.), έκδοσης της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «ΠΡΟΛΗΠΤΙΚΗ ΙΑΤΡΙΚΗ Α.Ε. EUROMED». Όπως διαπίστωσαν τα όργανα του ελέγχου, στα ανωτέρω κατασχεθέντα φορολογικά στοιχεία απεικονίζονταν συναλλαγές του προσφεύγοντος με την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά και, ακολούθως, με το ανωτέρω διαγνωστικό κέντρο, δεδομένου ότι ο προσφεύγων είχε καταχωρήσει τα προαναφερθέντα φορολογικά στοιχεία (Τ.Π.Υ.), καθώς και τις εκδοθείσες από αυτόν ως άνω Α.Π.Υ., στο τηρούμενο βιβλίο εσόδων - εξόδων. Κατόπιν αυτών, τα όργανα του Σ.Δ.Ο.Ε., μετά από επεξεργασία των κατασχεθέντων βιβλίων και στοιχείων και αφού έλαβαν υπόψη και τα σχετικά πορίσματα των ελεγκτών του Σ.Ε.Υ.Υ.Π. και του Σ.Ε.Ε.Δ.Δ., κατέληξαν στο συμπέρασμα ότι ο προσφεύγων εξέδιδε προς την Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά εικονικές Α.Π.Υ., ως προς τη διενέργεια της συναλλαγής, αφού αυτές αφορούσαν ανύπαρκτες εξετάσεις ασφαλισμένων του Δημοσίου. Ακολούθως, ο προσφεύγων παρέδιδε τα χρήματα στο διαγνωστικό κέντρο «ΠΡΟΛΗΠΤΙΚΗ ΙΑΤΡΙΚΗ Α.Ε. EUROMED», το οποίο, στη συνέχεια, προκειμένου να δικαιολογήσει την παράδοση των χρημάτων στην εταιρεία, εξέδιδε Τ.Π.Υ. με λήπτη τον προσφεύγοντα. Συγκεκριμένα, κατά τα αναφερόμενα στην έκθεση ελέγχου (σελ. 8 και 9), ο προσφεύγων, αφενός, εξέδωσε τις προαναφερθείσες .../2003 Α.Π.Υ., συνολικής αξίας 209.240,73 ευρώ, αφετέρου, έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία του τα ./2003, ./2003, ./2003, ./2003, ./2003, ./2003, ./2003, ./2003 και ./2003 Τ.Π.Υ., έκδοσης της εταιρείας «ΠΡΟΛΗΠΤΙΚΗ ΙΑΤΡΙΚΗ Α.Ε. EUROMED», αξίας 55.644,49 ευρώ, 25.573,97 ευρώ, 12.895,27 ευρώ, 13.484,00 ευρώ, 30.017,47 ευρώ, 28.378,17 ευρώ, 14.460,32 ευρώ, 14.550,31 ευρώ και 42.911,47 ευρώ (ήτοι, συνολικώς, 237.915,47 ευρώ), τα οποία εκδόθηκαν για εισπράξεις Χ.Ε.Π., τα οποία εξέδωσε η Υ.Π.Α.Δ. Πειραιά για ιατρικές εξετάσεις ασφαλισμένων του Δημοσίου, οι οποίες ουδέποτε πραγματοποιήθηκαν. Με βάση τα παραπάνω πορίσματα των διενεργηθέντων σε βάρος του προσφεύγοντος ελέγχων, διενεργήθηκε στον προσφεύγοντα, από την ως άνω ελεγκτή της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας, βάσει της ./15.2.2016 εντολής του Προϊσταμένου της ίδιας Δ.Ο.Υ., μερικός έλεγχος προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004. Στο πλαίσιο του ελέγχου, με βάση τα οικονομικά στοιχεία που προέκυψαν από τα βιβλία του προσφεύγοντος και την ./3.5.2004 εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, προέκυψε ότι ο προσφεύγων είχε δηλώσει ακαθάριστα έσοδα από ελευθέριο επάγγελμα, συνολικού ποσού 278.823,84 ευρώ (α. 251.600,47 ευρώ από Δημόσιο, ν.π.δ.δ και Ασφαλιστικά Ταμεία και β. 27.223,37 ευρώ από επιτηδευματίες κ.λπ.), συνολικές δαπάνες ύψους 254.012,76 ευρώ (α. 237.915,47 ευρώ αμοιβές και έξοδα τρίτων, β. 252,21 ευρώ παροχές τρίτων, φόροι – τέλη και γ. 15.845,08 ευρώ διάφορα έξοδα) και καθαρά κέρδη λογιστικά (ζημίες) από ελευθέριο επάγγελμα, ποσού 24.811,08 ευρώ. Στη συνέχεια, ο έλεγχος, αφού έλαβε υπόψη του τα πορίσματα του ελέγχου Κ.Β.Σ. και, συγκεκριμένα, ότι τα εκδοθέντα και ληφθέντα από τον προσφεύγοντα φορολογικά στοιχεία ήταν ιδιαιτέρως μεγάλης αξίας σε σχέση με τα συνολικώς δηλωθέντα ακαθάριστα έξοδά και έσοδά του, δεδομένου ότι: α) επί συνόλου ακαθαρίστων εσόδων βάσει δήλωσης (278.823,84 ευρώ) ή βάσει ελέγχου (280.768,84 ευρώ, κατόπιν προσθήκης επιπλέον δαπανών, συνολικού ποσού 1.945,00 ευρώ, σχετ. σελ. 11 της έκθεσης ελέγχου), η συνολική αξία των εκδοθεισών Α.Π.Υ. ανήλθε σε 209.240,73 ευρώ και β) επί συνόλου δηλωθέντων εξόδων, ύψους 254.012,76 ευρώ, η αξία των ληφθέντων Τ.Π.Υ. ανήλθε σε 237.916,34 ευρώ, χαρακτήρισε τα βιβλία της επιχείρησής του ανακριβή και προέβη σε εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων της. Ειδικότερα, αφού ελήφθησαν υπόψη τα ακαθάριστα έσοδα με βάση την έκθεση ελέγχου (280.768,84 ευρώ) και το καθοριζόμενο ποσοστό προσαύξησης 8% (22.461,51 ευρώ), προσδιόρισε τα ακαθάριστα έσοδα σε 303.230,35 ευρώ. Στη συνέχεια, αφού ελήφθησαν υπόψη ο προβλεπόμενος συντελεστής καθαρού κέρδους (55%) και η προβλεπόμενη προσαύξηση (κατά 100%, με ανώτατο όριο το 85%), προσδιόρισε εξωλογιστικώς τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης σε (303.230,35 ευρώ Χ 85% =) 257.745,80 ευρώ. Ωστόσο, η Φορολογική Αρχή, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 32 παρ. 2, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, λαμβάνοντας υπόψη ότι ο συντελεστής καθαρού κέρδους με βάση τον λογιστικό προσδιορισμό, ανέρχεται σε ανώτερο ποσοστό, έναντι αυτού που, κατά τα ανωτέρω, προέκυψε βάσει του εξωλογιστικού προσδιορισμού [συγκεκριμένα, ελήφθησαν υπόψη τα καθαρά κέρδη δήλωσης (24.811,08 ευρώ) + λογιστικές διαφορές ελέγχου (240.435,88 ευρώ) = καθαρά κέρδη λογιστικώς 265.246,96 ευρώ / ακαθάριστα έσοδα βάσει δήλωσης 278.823,84 ευρώ Χ 100 = 95% έναντι 85%, βλ. σχετ. σελ. 14 – 16 της έκθεσης ελέγχου)] έλαβε υπόψη τα καθαρά κέρδη που προέκυψαν με βάση τον λογιστικό προσδιορισμό (ήτοι 265.246,96 ευρώ). Με βάση τα πορίσματα του ελέγχου, εκδόθηκε η 165/8.4.2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004, με την οποία καταλογίσθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος συνολική διαφορά κυρίου φόρου, ποσού 96.133,18 ευρώ [ήτοι 47.746,38 ευρώ, που αφορά το ποσό επιστροφής φόρου (πιστωτικό), βάσει της αρχικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος + 48.386,80 ευρώ το χρεωστικό υπόλοιπο βάσει του διενεργηθέντος ελέγχου], καθώς και πρόσθετος φόρος λόγω ανακρίβειας της υποβληθείσης δήλωσης, ποσού 115.359,82 ευρώ, ήτοι συνολική οικονομική επιβάρυνση, ποσού 211.493,00 ευρώ. Στη συνέχεια, ο προσφεύγων υπέβαλε ενώπιον της Δ.Ε.Δ. της Γ.Γ.Δ.Ε. του Υπουργείου Οικονομικών την ./16.5.2016 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία απορρίφθηκε με την ./14.10.2016 απόφαση του Προϊσταμένου της παραπάνω Δ.Ε.Δ. για τυπικούς λόγους και, συγκεκριμένα, διότι αυτή ασκήθηκε απαραδέκτως κατά της από 13.4.2016 έκθεσης ελέγχου. Η ως άνω απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. ακυρώθηκε με την 15341/2020 απόφαση του Μονομελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθήνας (τμήμα 14ο) και η υπόθεση αναπέμφθηκε στη Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. προκειμένου να εξεταστεί στην ουσία η ανωτέρω ενδικοφανής προσφυγή αφού θεωρηθεί ότι στρέφεται κατά της μόνης παραδεκτώς προσβαλλόμενης από απόψεως εκτελεστότητας 165/8.4.2016 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Νέας Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004. Ακολούθως, ο Προϊστάμενος της Δ.Ε.Δ., επιλαμβανόμενος κατόπιν της αναπομπής, εξέτασε στην ουσία την ./16.5.2016 ενδικοφανή προσφυγή του προσφεύγοντος και την απέρριψε με την προσβαλλόμενη ./8.2.2021 απόφασή του.

10. Επειδή, ήδη, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το νομίμως κατατεθέν από 15.2.2024 υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της ανωτέρω απόφασης, προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι έχει παραγραφεί το δικαίωμα του Δημοσίου να εκδώσει την ένδικη καταλογιστική πράξη, καθόσον έχει παρέλθει χρόνος μεγαλύτερος της πενταετίας χωρίς να έχει επισυμβεί ή μεσολαβήσει κάποιο γεγονός διακοπτικό της εν λόγω παραγραφής. Αντίθετα, το καθ’ ου με την με αριθμ πρωτ. Δ.Ε.Δ. Β2 . ΕΞ 2022 ΕΜΠ/19.12.2022 έκθεση απόψεων υποστηρίζει ότι ο προσφεύγων στρέφεται απαραδέκτως κατά της ./2011 απόφασης επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας και άρα ο σχετικός λόγος προβάλλεται αλυσιτελώς.

11. Επειδή, καταρχάς, με την υπό κρίση προσφυγή επιδιώκεται η ακύρωση της ./2016 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας, τούτο δε προκύπτει τόσο από το εισαγωγικό όσο και από το αιτητικό του δικογράφου, οι δε αναφορές στην ./2011 απόφαση επιβολής προστίμου Κ.Β.Σ. έχουν γίνει από προφανή παραδρομή και ως εκ τούτου ο ανωτέρω λόγος προσφυγής προβάλλεται παραδεκτώς και πρέπει να εξεταστεί ως προς τη βασιμότητά του. Με τα δεδομένα αυτά και σύμφωνα με τις παρατεθείσες διατάξεις, όπως αυτές ερμηνεύθηκαν, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου να καταλογίσει σε βάρος του προσφεύγοντος τον ένδικο φόρο, για το οικονομικό έτος 2004, άρχισε από το τέλος του έτους αυτού, εντός του οποίου έληγε, σύμφωνα με το άρθρο 62 του Κ.Φ.Ε., η προθεσμία για την υποβολή των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, ήτοι στις 31.12.2004 και συμπληρώθηκε στις 31.12.2009. Σύμφωνα δε με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στη σκέψη 8 της παρούσας, η εν λόγω πενταετής προθεσμία δεν παρατάθηκε με τους αντισυνταγματικούς και, επομένως, ανίσχυρους και μη εφαρμοστέους νόμους, που παρατίθενται στη σκέψη 5, ούτε μπορεί να τύχει εφαρμογής η ισχύουσα κατά τον χρόνο έκδοσης της καταλογιστικής πράξης εικοσαετής προθεσμία παραγραφής του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, αφού η ένδικη φορολογική αξίωση ανάγεται σε χρήση που είναι προγενέστερη του προηγουμένου της δημοσίευσης των εν λόγω νόμων και Κώδικα, αντίστοιχα, ημερολογιακού έτους. Εξάλλου, δεν τίθεται ζήτημα παρέκτασης της προθεσμίας παραγραφής λόγω ύπαρξης συμπληρωματικών στοιχείων καθόσον η ένδικη καταλογιστική πράξη εκδόθηκε μετά τη συμπλήρωση της δεκαετούς (και της ενδεκαετούς) προθεσμίας παραγραφής της σχετικής αξίωσης του Δημοσίου. Η τελευταία δε αυτή προθεσμία ως εξαιρετική δεν παρατείνεται βάσει των διατάξεων της παρ. 18 του άρθρου 19 του ν. 3091/2002, διότι οι διατάξεις αυτές, οι οποίες, ως θεσπίζουσες απόκλιση από κανόνα που έχει τεθεί προς εξυπηρέτηση της θεμελιώδους αρχής της ασφάλειας δικαίου, πρέπει να ερμηνεύονται στενά (βλ. ΣτΕ 1623/2016 7μ., 2934- 35/2017 7μ.), αναφέρονται ρητώς στην προθεσμία παραγραφής και όχι και στην προθεσμία παραγραφής που κατά παρέκκλιση ισχύει υπό εξαιρετικές προϋποθέσεις, όπως οι οριζόμενες στην παρ 4 του άρθρου 84 του Κ.Φ.Ε. (βλ. ΔΕφΘεσ 2105/2022 σκ.8, 419/2022 σκ.6, 205/2022 σκ.13, 673/2021 σκ.8, 1171/2020 σκ.10, 863/2020 σκ.10, 506/2020 σκ.13, 507/2020 σκ.14, 2055/2019 σκ.19, ΔΕφΠειρ 1958/2022 σκ.9). Κατόπιν τούτου, το Δικαστήριο κρίνει ότι κατά την έκδοση και κοινοποίηση της 165/8.4.2016 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004, το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει τον σχετικό φόρο είχε υποπέσει σε παραγραφή, και, ως εκ τούτου, η προσβαλλόμενη ./8.2.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την οποία απορρίφθηκε η ./16.5.2016 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ως άνω πράξης, παρίσταται μη νόμιμη και ακυρωτέα, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη προσφυγή, ενώ παρέλκει ως αλυσιτελής η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων λόγων.

12. Επειδή, κατ΄ ακολουθίαν, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την οποία απορρίφθηκε η ./16.5.2016 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ./8.4.2016 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004. Περαιτέρω, πρέπει να αποδοθεί στον προσφεύγοντα το νομίμως καταβληθέν παράβολο (άρθρο 277 παρ. 9 του Κ.Δ.Δ.), να απαλλαγεί, όμως, κατ΄ εκτίμηση των περιστάσεων, το καθ΄ ου η προσφυγή από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος (άρθρο 275 παρ. 1 εδαφ. ε΄ του Κ.Δ.Δ.).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την ./8.2.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η ./16.5.2016 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά της ./8.4.2016 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ν. Ιωνίας, οικονομικού έτους 2004.

Διατάσσει την απόδοση στον προσφεύγοντα του νομίμως καταβληθέντος παραβόλου ποσού 961,33 ευρώ και την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος παραβόλου ποσού 538,67 ευρώ.

Απαλλάσσει το καθ΄ ου η προσφυγή Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος.

Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στην Αθήνα στις 13.6.2024 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριό του, κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση της 28ης.06.2024.

Ο ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ