ΤΡΑΠΕΖΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΜΔΠρΘεσ 746/2026

Υποβολή προδικαστικού ερωτήματος στο ΣτΕ-.

Διατυπώνει στο Συμβούλιο της Επικρατείας το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα: Η πρόβλεψη, με το άρθρο 54Η παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4987/2022, για την περίπτωση πράξεων που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., προστίμου, το οποίο ισούται με το πενήντα τοις εκατό (50%) του Φ.Π.Α. που αναγράφεται επί του κάθε μη διαβιβασθέντος στοιχείου, σε περίπτωση διαπίστωσης μη διαβίβασης των δεδομένων, κατά το άρθρο 15Α του ίδιου νόμου (δηλαδή, των συνόψεων εκδοθέντων παραστατικών εσόδων λιανικής, που διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA» μέσω του Πληροφοριακού Συστήματος Φ.Η.Μ. της Α.Α.Δ.Ε.), ήτοι προστίμου συναρτώμενου με την αξία κάθε μη διαβιβασθέντος στοιχείου, ανεξαρτήτως της τυχόν διαπίστωσης απώλειας φορολογικών εσόδων, είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, ενόψει του επιδιωκόμενου ως άνω σκοπού της εν λόγω διάταξης και, ιδίως, ενόψει του ότι η κύρωση (το ύψος του προστίμου) για την προαναφερθείσα τυπική παράβαση εξομοιώνεται με την κύρωση για την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, ήτοι την παράβαση της φοροδιαφυγής (άρθρο 58Α παρ.1 του ίδιου ως άνω νόμου).

Αριθμός απόφασης Α 746/2026

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

ΤΜΗΜΑ ΙΒ΄ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 18 Νοεμβρίου 2025, με δικαστή τη Βασιλική Τζουβάρα, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα την Όλγα Χατζηνικολαΐδου, δικαστική υπάλληλο,

γ ι α να δικάσει την προσφυγή με αριθμό καταχώρησης και ημερομηνία κατάθεσης ΠΡ ./16-12-2024 (Ε.Α.Υ.: .),

τ ο υ …, κατοίκου Θεσσαλονίκης (οδός …, πλατεία Αγίας Σοφίας), για τον οποίο παραστάθηκε ο πληρεξούσιος δικηγόρος του Γεώργιος Πατσίδης, με την από 14-11-2025 δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, Κ.Δ.Δ.),

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, όπως εκπροσωπείται από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και, εν προκειμένω, από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (Δ.Ε.Δ.) της ίδιας Αρχής, ο οποίος δεν παραστάθηκε.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το Δικαστήριο, αφού μελέτησε τα στοιχεία της δικογραφίας, σκέφθηκε κατά τον νόμο.

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής έχει καταβληθεί παράβολο συνολικού ποσού 460,12 ευρώ (σχετ. τα με κωδικούς … και … ηλεκτρονικά παράβολα). Ωστόσο, με βάση τη συνολική διαφορά των φορολογικών επιβαρύνσεων, ποσού 45.981 ευρώ, που αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς, όπως προκύπτει από τις κάτωθι προσβαλλόμενες πράξεις, πρέπει να επιστραφεί στον προσφεύγοντα, ως αχρεωστήτως καταβληθέν, το ποσό των 0,31 ευρώ εκ του κατατεθέντος παραβόλου, ανεξαρτήτως της έκβασης της δίκης, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 11 του Κ.Δ.Δ., καθώς το οφειλόμενο παράβολο, σύμφωνα με το άρθρο 277 παρ. 3 εδ. α΄ και γ΄ του ίδιου Κώδικα, ανέρχεται στο ποσό των 459,81 ευρώ.

2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή ζητείται, παραδεκτώς, η ακύρωση της ./25-11-2024 απόφασης του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία απορρίφθηκε η ./27-6-2024 ενδικοφανής προσφυγή που άσκησε ο προσφεύγων κατά των ακόλουθων πράξεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης: α) της ././18-6-2024 οριστικής πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ., διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2022 έως 31-12-2022, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμο ποσού 6.734 ευρώ, για την παράβαση της μη διαβίβασης στην ηλεκτρονική εφαρμογή “e-send” της Α.Α.Δ.Ε. φορολογικών στοιχείων πωλήσεων εκδοθέντων από τον εν χρήσει Φορολογικό Ηλεκτρονικό Μηχανισμό (Φ.Η.Μ.), β) της ././18-6-2024 πράξης επιβολής προστίμου του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ., διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2023 έως 31-12-2023, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του πρόστιμο ποσού 29.927 ευρώ, για την ίδια ως άνω παράβαση και γ) της ././18-6-2024 πράξης επιβολής προστίμου του ίδιου ως άνω άρθρου, διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2024 έως 31-12-2024, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του πρόστιμο ποσού 9.320 ευρώ, για την ίδια ως άνω αιτία.

3. Επειδή, το Δικαστήριο νομίμως προχώρησε στη συζήτηση της υπόθεσης, παρά την απουσία του καθ’ ου, το οποίο κλητεύθηκε νόμιμα και εμπρόθεσμα για να παραστεί στο ακροατήριο (βλ. το από 11-9-2025 αποδεικτικό επίδοσης της οικείας κλήσης του Επιμελητή Δικαστηρίων, …).

4. Επειδή, ο ν. 4308/2014 «Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, συναφείς ρυθμίσεις και άλλες διατάξεις» (Α΄ 251) ορίζει στο άρθρο 1 ότι: «1. … 2. Οι παρακάτω οντότητες εφαρμόζουν τις ρυθμίσεις αυτού του νόμου: α) … β) … γ) (όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 41 παρ. 1 του ν. 4410/2016, Α΄ 141) Η ετερόρρυθμη εταιρεία, η ομόρρυθμη εταιρεία, η ατομική επιχείρηση και κάθε άλλη οντότητα που υποχρεούται στην εφαρμογή αυτού του νόμου από φορολογική ή άλλη νομοθετική διάταξη. δ) … 3. …», στο άρθρο 5 ότι: «1. Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της τήρησης αξιόπιστου λογιστικού συστήματος και κατάλληλων λογιστικών αρχείων για τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων και άλλων πληροφοριών, σύμφωνα με τις ρυθμίσεις του παρόντος νόμου ή, σύμφωνα με τα Δ.Π.Χ.Α., κατά περίπτωση. Το λογιστικό σύστημα και τα λογιστικά αρχεία εξετάζονται ως ενιαίο σύνολο και όχι αποσπασματικά τα επιμέρους συστατικά τους, σε ό,τι αφορά την αξιοπιστία και την καταλληλότητά τους για τους σκοπούς αυτού του νόμου. 2. Για την εκπλήρωση της υποχρέωσης της παραγράφου 1, τα λογιστικά αρχεία: α) Τηρούνται με τάξη, πληρότητα και ορθότητα ως προς τον εντοπισμό, την καταγραφή και την επεξεργασία των λογιστικών δεδομένων που προκύπτουν από τις συναλλαγές και τα γεγονότα της οντότητας. β) Συμμορφώνονται προς τις απαιτήσεις αυτού του νόμου. γ) Υποστηρίζουν τη σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, σύμφωνα με τις απαιτήσεις αυτού του νόμου. … 3. … 4. … 5. Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος. 6. ...», στο άρθρο 12 ότι: «1. Για κάθε πώληση αγαθών ή υπηρεσιών σε ιδιώτες καταναλωτές, μπορεί να εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη λιανικής πώλησης ή απόδειξη παροχής υπηρεσιών), αντί έκδοσης τιμολογίου του άρθρου 8. Αντίτυπο αυτού του εγγράφου παραδίδεται, αποστέλλεται ή τίθεται στη διάθεση του πελάτη. 2. Το στοιχείο λιανικής πώλησης φέρει υποχρεωτικά τις ακόλουθες ενδείξεις: α) Την ημερομηνία έκδοσης. β) Τον αύξοντα αριθμό για μία ή περισσότερες σειρές στοιχείων λιανικής πώλησης, ο οποίος χαρακτηρίζει το στοιχείο αυτό με μοναδικό τρόπο. γ) Τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.), με βάση τον οποίο ο πωλητής πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών. δ) Το πλήρες όνομα και την πλήρη διεύθυνση του πωλητή των αγαθών ή υπηρεσιών. ε) Το συντελεστή Φ.Π.Α. που εφαρμόζεται και τη μικτή αξία πώλησης που αυτός αφορά. 3. … 5. Με στοιχείο λιανικής πώλησης εξομοιώνεται κάθε άλλο έγγραφο που περιλαμβάνει τα δεδομένα του στοιχείου λιανικής πώλησης και αντίτυπο αυτού παραδίδεται, αποστέλλεται ή τίθεται στη διάθεση του πελάτη. 6. … 7. Η οντότητα που πωλεί αγαθά ή υπηρεσίες σε ιδιώτες καταναλωτές έχει την ευθύνη να διασφαλίζει ότι εκδίδεται στοιχείο λιανικής πώλησης ή εναλλακτικά τιμολόγιο, για κάθε σχετική πώληση. Η οντότητα αυτή εκδίδει το παραστατικό πώλησης. Εναλλακτικά, η οντότητα μπορεί με προηγούμενη συμφωνία να διασφαλίσει την έκδοση παραστατικού από τρίτο πρόσωπο εξ΄ ονόματος και για λογαριασμό της. Η συμφωνία για έκδοση παραστατικού πώλησης από τρίτο πρόσωπο δεν απαλλάσσει την οντότητα από τη νόμιμη υποχρέωση να διασφαλίσει ότι θα εκδοθεί σχετικό παραστατικό, καθώς και από κάθε σχετική ευθύνη, σύμφωνα με αυτόν τον νόμο. 8. Η έκδοση στοιχείων λιανικής πώλησης (αποδείξεων λιανικής ή τιμολογίων) γίνεται με τη χρήση φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών που προβλέπει ο ν. 1809/1988 (Α΄ 222) κατά τη θέση σε ισχύ του παρόντος νόμου. 9. …» και στο άρθρο 13, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 41 παρ. 4 του ν. 4410/2016, ότι: «Το στοιχείο λιανικής πώλησης (απόδειξη ή τιμολόγιο) εκδίδεται: α) Σε περίπτωση πώλησης αγαθών, κατά το χρόνο παράδοσης ή την έναρξη της αποστολής. Όταν η παράδοση των πωλούμενων αγαθών γίνεται από τρίτο, το στοιχείο λιανικής πώλησης εκδίδεται μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την παράδοση και πάντως εντός του φορολογικού έτους που έγινε η παράδοση. β) Σε περίπτωση παροχής υπηρεσιών, με την ολοκλήρωση της παροχής της υπηρεσίας. γ) Σε περίπτωση απόκτησης δικαιώματος λήψης υπηρεσίας, με την απόκτηση του δικαιώματος αυτού. δ) Σε περίπτωση συνεχιζόμενης παροχής αγαθών, υπηρεσίας ή κατασκευής έργου, το παραστατικό της πώλησης εκδίδεται όταν μέρος της αμοιβής καθίσταται απαιτητό για το μέρος της υπηρεσίας ή του έργου που έχει ολοκληρωθεί και σε κάθε περίπτωση με την ολοκλήρωση της υπηρεσίας ή του έργου».

5. Επειδή, με το άρθρο 173 του ν. 4972/2022 (Α΄ 181) ορίσθηκε ότι: «1. Στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, Α΄ 170) προστίθεται άρθρο 54Η ως εξής: «Άρθρο 54Η-Κυρώσεις για τη μη διαβίβαση δεδομένων στοιχείων λιανικής πώλησης, που εκδίδονται μέσω Φορολογικού Ηλεκτρονικού Μηχανισμού (Φ.Η.Μ.). 1. Σε περίπτωση διαπίστωσης μη διαβίβασης των δεδομένων, κατά το άρθρο 15Α, δηλαδή, των συνόψεων εκδοθέντων παραστατικών εσόδων λιανικής, που διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA» μέσω του Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογικών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (Φ.Η.Μ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), επιβάλλεται στην υπόχρεη οντότητα: α) Σε περίπτωση πράξεων που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., πρόστιμο ύψους ίσου με το πενήντα τοις εκατό (50%) επί του Φ.Π.Α. που αναγράφεται επί του κάθε μη διαβιβασθέντος στοιχείου. Το πρόστιμο αυτό δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ, αν η οντότητα είναι υπόχρεη τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος και των πεντακοσίων (500) ευρώ, αν η οντότητα είναι υπόχρεη τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος. β) Σε περίπτωση πράξεων που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., πρόστιμο ύψους πεντακοσίων (500) ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, εφόσον ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος, και χιλίων (1.000) ευρώ, ανά φορολογικό έλεγχο, αν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος. 2. … 3. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. δύναται να καθορίζεται κάθε ειδικότερο θέμα και λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.». 2. Το άρθρο 54Η του ν. 4174/2013 ισχύει από την 31η.10.2022 και καταλαμβάνει παραβάσεις που διαπράττονται από την ημερομηνία αυτή και εφεξής». Επιπλέον, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του ν. 4972/2022 σκοπός του ανωτέρω άρθρου 173 είναι η ενίσχυση της φορολογικής συμμόρφωσης των φορολογουμένων και η διαφάνεια των συναλλαγών.

6. Επειδή, εξάλλου, ο ισχύων κατά τον κρίσιμο χρόνο Κ.Φ.Δ. κυρωθείς με το άρθρο πρώτο του ν. 4987/2022 (Α΄ 206/4-11-2022), όπως αυτός ίσχυε πριν από την κατάργησή του με το άρθρο 86 του ν. 5104/2024 (Α΄ 58/19-4-2024), όριζε στο άρθρο 15Α, με το οποίο κωδικοποιήθηκε το άρθρο 15Α του ν. 4174/2013 (βλ. και αιτιολογική έκθεση του ν. 4987/2022), όπως προστέθηκε με το άρθρο 30 παρ. 1 του ν. 4646/2019, ότι: «1. Οι οντότητες του άρθρου 1 του ν. 4308/2014 (Α΄ 251) υποχρεούνται να διαβιβάζουν ηλεκτρονικά στην Α.Α.Δ.Ε. δεδομένα των εκδιδόμενων λογιστικών αρχείων - στοιχείων ανεξαρτήτως της μεθόδου έκδοσης αυτών, των τηρούμενων λογιστικών αρχείων - βιβλίων, των φορολογικών ηλεκτρονικών μηχανισμών, των φορολογικών μνημών και των αρχείων που δημιουργούν οι φορολογικοί ηλεκτρονικοί μηχανισμοί. 2. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή καθορίζονται ο χρόνος διαβίβασης, η έκταση εφαρμογής, οι εξαιρέσεις, οι ειδικότερες υποχρεώσεις των οντοτήτων της παρ. 1, καθώς και κάθε άλλο θέμα, διαδικασίες και λεπτομέρειες για την εφαρμογή των υποχρεώσεων των οντοτήτων της παρ. 1», στο άρθρο 54Η, με το οποίο κωδικοποιήθηκε το ανωτέρω άρθρο 54Η του ν. 4174/2013 (βλ. και αιτιολογική έκθεση του ν. 4987/2022), όπως προστέθηκε με το άρθρο 173 παρ. 1 του ν. 4972/2022, ότι: «1. Σε περίπτωση διαπίστωσης μη διαβίβασης των δεδομένων, κατά το άρθρο 15Α, δηλαδή, των συνόψεων εκδοθέντων παραστατικών εσόδων λιανικής, που διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA» μέσω του Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογικών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (Φ.Η.Μ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), επιβάλλεται στον υπόχρεο: α) Σε περίπτωση πράξεων που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., πρόστιμο το οποίο ισούται με το πενήντα τοις εκατό (50%) του Φ.Π.Α. που αναγράφεται επί του κάθε μη διαβιβασθέντος στοιχείου. Το πρόστιμο αυτό δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ, εφόσον πρόκειται για υπόχρεο τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος, και των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον πρόκειται για υπόχρεο τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος. β) Σε περίπτωση πράξεων που δεν επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., πρόστιμο ύψους πεντακοσίων (500) ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, εφόσον ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος, και χιλίων (1.000) ευρώ, ανά φορολογικό έλεγχο, αν ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος. 2. … 3. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή δύναται να καθορίζονται κάθε ειδικότερο θέμα και λεπτομέρεια για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου», στο άρθρο 58Α ότι: «Για παραβάσεις σχετικές με τον Φ.Π.Α. οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα. 1. Σε περίπτωση μη έκδοσης παραστατικού πωλήσεων (φορολογικού στοιχείου) ή έκδοσης ή λήψης ανακριβούς στοιχείου για πράξη που επιβαρύνεται με Φ.Π.Α., επιβάλλεται πρόστιμο πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα. Το πρόστιμο αυτό δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος, και των πεντακοσίων (500) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο μεταγενέστερου ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό τοις εκατό (100%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των πεντακοσίων (500) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος και των χιλίων (1.000) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος. Στην περίπτωση κάθε επόμενης ίδιας παράβασης στο πλαίσιο μεταγενέστερου ελέγχου εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, επιβάλλεται πρόστιμο διακόσια τοις εκατό (200%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα, το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των χιλίων (1.000) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος και των δύο χιλιάδων (2.000) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης διπλογραφικού λογιστικού συστήματος. 2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή Φ.Π.Α., επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από τη μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα. ...» και στο άρθρο 71 ότι: «… 2. Κανονιστικές αποφάσεις ή άλλες διοικητικές πράξεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση διατάξεων του ν. 4174/2013 ή του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.), όπως ισχύει μέχρι τη δημοσίευση του παρόντος Κώδικα, εξακολουθούν να ισχύουν. 3. Κανονιστικές αποφάσεις ή άλλες διοικητικές πράξεις που μετά τη δημοσίευση του παρόντος Κώδικα τροποποιούν ή αντικαθιστούν αποφάσεις ή πράξεις που έχουν εκδοθεί κατ’ εξουσιοδότηση διατάξεων του Μέρους Α΄ του ν. 4174/2013 ή του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.), εκδίδονται εφεξής, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος Κώδικα. …».

7. Επειδή, κατ΄ εξουσιοδότηση του άρθρου 15Α του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) εκδόθηκε η A. 1138/2020 κοινή απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. «Καθορισμός της έκτασης εφαρμογής, του χρόνου και της διαδικασίας ηλεκτρονικής διαβίβασης δεδομένων στην Ανεξάρτητη Αρχή Δημοσίων Εσόδων, καθώς και κάθε άλλου αναγκαίου θέματος για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15Α του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.)» (Β΄ 2470), η οποία εξακολουθεί να ισχύει και μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4987/2022, σύμφωνα με το άρθρο 71 παρ. 2 αυτού, και η οποία, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 ότι: «Για τους σκοπούς της παρούσας νοούνται: 1. Ως «Ηλεκτρονική διαβίβαση δεδομένων στην Α.Α.Δ.Ε.»: Η διαβίβαση δεδομένων στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της Α.Α.Δ.Ε. 2. Ως «Ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της Α.Α.Δ.Ε.» ή «Πλατφόρμα myDATA»: Η ψηφιακή πλατφόρμα υποδοχής των δεδομένων που διαβιβάζονται στην Α.Α.Δ.Ε., η οποία είναι προσβάσιμη μέσω του διαδικτυακού τόπου της Α.Α.Δ.Ε. και περιλαμβάνει αναλυτικά και συνοπτικά το σύνολο των συναλλαγών εσόδων/εξόδων των οντοτήτων που τηρούν Λογιστικά Αρχεία, σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και στην οποία απεικονίζεται το λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα των οντοτήτων. 3. (όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 1 της Κ.Υ.Α. Α.1090/2022, Β΄ 3540) Ως «Σύνοψη παραστατικού»: Τα στοιχεία του υποχρεωτικού περιεχομένου του παραστατικού με ή χωρίς την αναλυτική διάκριση των ειδών (αγαθών υπηρεσιών)». 4. … 5. Ως «Μοναδικός Αριθμός Καταχώρησης (Μ.ΑΡ.Κ.)»: Ο Μοναδικός Αριθμός Καταχώρησης που χορηγείται από την Α.Α.Δ.Ε. για κάθε έγκυρη διαβίβαση δεδομένων στην Πλατφόρμα myDATA. 6. … 8. (όπως ίσχυε μετά την προσθήκη της με το άρθρο 1 της Κ.Υ.Α. Α. 1090/2022) Ως «Απώλεια Διασύνδεσης»: Η ανυπαίτια αδυναμία διαβίβασης των δεδομένων στο χρόνο που ορίζεται στην παρούσα απόφαση, ανά τύπο παραστατικού και τρόπου διαβίβασης, λόγω διακοπής είτε της σύνδεσης internet, είτε του συστήματος διανομής ηλεκτρικής ενέργειας. 9. (όπως ίσχυε μετά την προσθήκη της, ομοίως, με το άρθρο 1 της Κ.Υ.Α. Α. 1090/2022) Ως «Τύποι Παραστατικών myDATA»: Τα «παραστατικά» που προδιαγράφονται από την Α.Α.Δ.Ε. και περιέχουν συνόψεις και χαρακτηρισμούς εσόδων τιμολόγησης, εξόδων αυτοτιμολόγησης, τίτλων κτήσης και εγγραφών τακτοποίησης εσόδων - εξόδων, ανεξάρτητα εάν τα ποσά αυτών επηρεάζουν το λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα. Τα εν λόγω «παραστατικά» αφορούν είτε σε εκδιδόμενα λογιστικά στοιχεία, είτε σε λογιστικές εγγραφές που διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, για σκοπούς προσδιορισμού του λογιστικού και φορολογικού αποτελέσματος», στο άρθρο 2 ότι: «1. (όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 1 του άρθρου μόνου της Α. 1188/2022 απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε., Β΄ 6960) Οι οντότητες του άρθρου 1 του ν. 4308/2014 (Α΄ 251), ανεξαρτήτως μεγέθους αυτών και τρόπου έκδοσης και τήρησης των λογιστικών τους αρχείων, υποχρεούνται να διαβιβάζουν ηλεκτρονικά στην Α.Α.Δ.Ε. δεδομένα των εκδιδόμενων λογιστικών στοιχείων, των τηρούμενων λογιστικών βιβλίων, των Φορολογικών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (Φ.Η.Μ.), των φορολογικών μνημών και των αρχείων που δημιουργούν οι Φ.Η.Μ., υπό τους όρους και τις προϋποθέσεις της κείμενης νομοθεσίας και της παρούσας απόφασης … 2. ... 3. Οι υπόχρεοι της παραγράφου 1 διαβιβάζουν ηλεκτρονικά στην Α.Α.Δ.Ε.: α) δεδομένα των λογιστικών στοιχείων που εκδίδουν για την τεκμηρίωση των συναλλαγών τους, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 8, 10 και 12 του ν. 4308/2014 (τιμολόγια και στοιχεία λιανικής πώλησης), β) …», στο άρθρο 4 ότι: «1. Τα δεδομένα του άρθρου 3 της παρούσας διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, υπό μορφή σύνοψης, με ή χωρίς αναλυτική διάκριση ειδών, κατά περίπτωση, όπως αυτά προβλέπονται στο Παράρτημα της παρούσας απόφασης. 2. Ειδικά, τα δεδομένα των στοιχείων λιανικής, του άρθρου 3 διαβιβάζονται ως εξής: α) για τα στοιχεία λιανικής που εκδίδονται με τη χρήση Φ.Η.Μ., αυτά διαβιβάζονται αναλυτικά, ανά στοιχείο λιανικής πώλησης, μέσω απευθείας διασύνδεσης των Φ.Η.Μ. με την Α.Α.Δ.Ε., σύμφωνα με τα οριζόμενα στην υπό στοιχεία Α.1171/2021 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. … Σε κάθε περίπτωση η διαβίβαση δεδομένων των παραπάνω περιπτώσεων, δεν αναιρεί την υποχρέωση διασύνδεσης και διαβίβασης των εκδιδόμενων αποδείξεων εσόδων λιανικής στο Πληροφοριακό Σύστημα των Φ.Η.Μ., σύμφωνα με τα οριζόμενα στην υπό στοιχεία Α.1171/2021 απόφαση Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ...» στο άρθρο 5 ότι: «1. … 2. (όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 6 του άρθρου μόνου της Α.1188/2022 απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.) Τα δεδομένα των λογιστικών στοιχείων, που αφορούν σε έσοδα από λιανικές συναλλαγές, διαβιβάζονται στον χρόνο που ορίζεται, ανά περίπτωση, στην παρ. 1 του παρόντος άρθρου. Για τις οντότητες που έχουν υποχρέωση απευθείας διασύνδεσης των Φ.Η.Μ. με την Α.Α.Δ.Ε., τα υπόψη δεδομένα διαβιβάζονται αυτόματα από τον Φ.Η.Μ. σε ένα (1) λεπτό έως είκοσι τέσσερις (24) ώρες, με βάση την παραμετροποίηση που ορίζει στα συστήματά της η Α.Α.Δ.Ε., χωρίς να απαιτείται προηγούμενη ενημέρωση των οντοτήτων. Οι οντότητες που δεν έχουν υποχρέωση χρήσης Φ.Η.Μ. και εκδίδουν στοιχεία λιανικής μέσω προγραμμάτων διαχείρισης επιχειρήσεων (εμπορικό ERP) τα οποία είναι συμβατά με την ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, διαβιβάζουν τα υπόψη δεδομένα έως την 31.12.2023, μέχρι την επόμενη ημέρα από την ημερομηνία έκδοσης αυτών. Από την 1.1.2024 τα ως άνω δεδομένα διαβιβάζονται σε πραγματικό χρόνο. Το τελευταίο εδάφιο της παρ. 1 του παρόντος άρθρου ισχύει και για τα έσοδα από λιανικές συναλλαγές. 3. … 5. (όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με το άρθρο 1 της Κ.Υ.Α. Α.1090/2022). Ως ημερομηνία διαβίβασης και επιτυχούς ηλεκτρονικής καταχώρησης στην Α.Α.Δ.Ε. των δεδομένων που ορίζονται με την παρούσα, λαμβάνεται η ημερομηνία χορήγησης του Μοναδικού Αριθμού Καταχώρησης (Μ.ΑΡ.Κ.). Για τα παραστατικά που διαβιβάζονται μέσω απευθείας διασύνδεσης των Φ.Η.Μ. με την Α.Α.Δ.Ε. η ημερομηνία διαβίβασης και επιτυχούς καταχώρισης προκύπτει από το πληροφοριακό σύστημα των Φ.Η.Μ., σύμφωνα με τα οριζόμενα στην υπό στοιχεία Α.1171/2021 (Β΄ 3596) απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. 6. (όπως ίσχυε μετά την αντικατάστασή της με την παρ. 7 του άρθρου μόνου της Α. ./2022 απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.) … Σε περίπτωση απώλειας διασύνδεσης με την ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, η οποία αποδεικνύεται από την υπόχρεη οντότητα με κάθε πρόσφορο μέσο, τα δεδομένα των εκδιδόμενων λογιστικών στοιχείων διαβιβάζονται αμελλητί με την αποκατάσταση της διασύνδεσης, με την ένδειξη «Απώλεια Διασύνδεσης». Η υπόχρεη οντότητα οφείλει να λάβει όλα τα απαραίτητα μέτρα για την αποφυγή εκ νέου απώλειας της διασύνδεσης. Σε κάθε περίπτωση, τα δεδομένα διαβιβάζονται το αργότερο εντός δύο (2) ημερών από την καταληκτική ημερομηνία διαβίβασής τους, είτε από το κανάλι διαβίβασης που εκδόθηκαν ή διαβιβάστηκαν αρχικά ανεπιτυχώς, είτε από τα προγράμματα διαχείρισης επιχειρήσεων (εμπορικό/λογιστικό, ERP), είτε από την ειδική φόρμα καταχώρισης εφόσον τηρούνται τα όρια χρήσης της …».

8. Επειδή, εξάλλου, κατ΄ εξουσιοδότηση των άρθρων 12 παρ. 9 και 13, 13 και 40 του ν. 4308/2014, εκδόθηκε η Α. 1171/2021 απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. «Διασύνδεση των Φορολογικών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (Φ.Η.Μ.) με το Πληροφοριακό Σύστημα Φ.Η.Μ. της Α.Α.Δ.Ε. για την ηλεκτρονική διαβίβαση των δεδομένων των στοιχείων λιανικής πώλησης, που εκδίδονται μέσω αυτών, στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA» (Β΄ 3596), η οποία όρισε στο άρθρο 1 ότι: «Για τους σκοπούς της παρούσας νοούνται: 1. Ως «Φορολογικοί Ηλεκτρονικοί Μηχανισμοί (Φ.Η.Μ.)»: Η Φορολογική Ταμειακή Μηχανή (Φ.Τ.Μ.), ο μηχανισμός «Ειδική Ασφαλής Φορολογική Διάταξη Σήμανσης Στοιχείων (Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ.)» και οι Αυτόνομες Δημοσιονομικές Μονάδες Επεξεργασίας (Α.ΔΗ.Μ.Ε.). 2. Ως «Ηλεκτρονική διαβίβαση δεδομένων στην Α.Α.Δ.Ε.»: Η διαβίβαση δεδομένων στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της A.A.Δ.Ε., σύμφωνα με την υπό στοιχεία Α.1138/2020 (Β΄ 2470) κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και Διοικητή A.A.Δ.Ε., που εκδόθηκε για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15Α του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.). 3. Ως «Ψηφιακή πλατφόρμα myDATA της Α.Α.Δ.Ε.»: Η ψηφιακή πλατφόρμα υποδοχής των δεδομένων που διαβιβάζονται στην Α.Α.Δ.Ε., η οποία είναι προσβάσιμη μέσω του διαδικτυακού τόπου της Α.Α.Δ.Ε. και περιλαμβάνει αναλυτικά και συνοπτικά το σύνολο των συναλλαγών εσόδων/εξόδων των οντοτήτων που τηρούν Λογιστικά Αρχεία, σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα και στην οποία απεικονίζεται το λογιστικό και φορολογικό αποτέλεσμα των οντοτήτων. 4. Ως «Σύνοψη παραστατικού»: Τα στοιχεία του υποχρεωτικού περιεχομένου του παραστατικού χωρίς την αναλυτική διάκριση των ειδών (αγαθών - υπηρεσιών)», στο άρθρο 2 ότι: «1. Η υποχρέωση της διασύνδεσης, αφορά στις οντότητες που εκδίδουν τα στοιχεία λιανικής πώλησης μέσω Φ.Η.Μ. (Φ.Τ.Μ., Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ., Α.ΔΗ.Μ.Ε.), σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Α΄ 250). 2. …», στο άρθρο 3 ότι: «1. Οι υπόχρεες οντότητες του άρθρου 2 της παρούσας διαβιβάζουν ηλεκτρονικά στην Α.Α.Δ.Ε. τα δεδομένα των λογιστικών στοιχείων που εκδίδουν μέσω Φ.Η.Μ., για την τεκμηρίωση των λιανικών συναλλαγών τους (ενδεικτικά απόδειξη λιανικής πώλησης). 2. Τα δεδομένα που διαβιβάζονται, ανά εκδοθέν στοιχείο λιανικής πώλησης, κατ΄ ελάχιστον (Α.1138/2020, όπως ισχύει, Παράρτημα), είναι τα εξής: α) Α.Φ.Μ. του εκδότη β) Είδος Παραστατικού λιανικής πώλησης γ) Αύξων αριθμός του στοιχείου λιανικής πώλησης δ) Ημερομηνία και ώρα έκδοσης ε) Συντελεστής Φ.Π.Α. στ) Συνολική αξία παραστατικού» και στο άρθρο 4 ότι: «1. Τα δεδομένα του άρθρου 3 της παρούσας διαβιβάζονται με τη μορφή σύνοψης, εκτός από τις περιπτώσεις που με βάση την κείμενη νομοθεσία ορίζεται η υποχρέωση διαβίβασης αυτών με αναλυτική διάκριση των ειδών, στους χρόνους που ορίζονται σύμφωνα με τις ισχύουσες τεχνικές προδιαγραφές. 2. … 3. Oι υπόχρεες οντότητες της παρούσας, έχουν την υποχρέωση να διαβιβάζουν αναλυτικά κάθε μία, τις αποδείξεις λιανικών συναλλαγών, στο Πληροφοριακό Σύστημα των Φ.Η.Μ., με δύο τρόπους: α) Σύμφωνα με τον πρώτο τρόπο, οι υπόχρεες οντότητες διαβιβάζουν τις συναλλαγές λιανικής, στο Πληροφοριακό Σύστημα των Φ.Η.Μ., μέσω διακριτών κωδικών παραστατικών λιανικής της ΑΥΟ ΠΟΛ.1220/2012, όπως αυτοί ορίζονται στο Παράρτημα (Αντιστοίχιση Παραστατικών Φ.Η.Μ. και Τύπων Παραστατικών myDATA) που επισυνάπτεται στην παρούσα και το οποίο αποτελεί αναπόσπαστο μέρος αυτής. Στην παραπάνω υποχρέωση εμπίπτει και η διαβίβαση των Δελτίων Ημερήσιας Κίνησης «Ζ» (s.txt αρχείο). Η Α.Α.Δ.Ε. αθροίζει ανά εγκατάσταση, και ανά ημέρα, τα σύνολα των εσόδων λιανικής των «Ζ» εκάστης ημέρας, τα οποία στη συνέχεια, συσχετίζονται με διακριτούς τύπους παραστατικών της κατηγορίας Α2 του Παραρτήματος της Α.1138/2020, για σκοπούς ενημέρωσης της ψηφιακής πλατφόρμας myDATA. β) Σύμφωνα με τον δεύτερο τρόπο, οι υπόχρεες οντότητες διαβιβάζουν τις συναλλαγές λιανικής στο Πληροφοριακό Σύστημα των Φ.Η.Μ., μέσω διαφορετικών κωδικών παραστατικών λιανικής της ΑΥΟ ΠΟΛ.1220/2012, όπως αυτοί ορίζονται στο Παράρτημα της παρούσας. Η Α.Α.Δ.Ε. αθροίζει ανά εγκατάσταση και ανά ημέρα, τα σύνολα των εσόδων λιανικής για κάθε μία από τις αποδείξεις λιανικών συναλλαγών, που οι υπόχρεες οντότητες διαβίβασαν στο Πληροφοριακό Σύστημα των Φ.Η.Μ. και εκδόθηκαν εντός της ίδιας ημέρας, τα οποία στη συνέχεια, συσχετίζονται με διακριτούς τύπους παραστατικών της κατηγορίας Α2 του Παραρτήματος της Α.1138/2020, για σκοπούς ενημέρωσης της ψηφιακής πλατφόρμας myDATA. Τα παραπάνω διενεργούνται με σκοπό την επιτυχή διαβίβαση των δεδομένων συναλλαγών λιανικής στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, με τη χορήγηση Μοναδικού Αριθμού Καταχώρησης (Μ.ΑΡ.Κ.), που ορίζεται στην παρ. 5 του άρθρου 5 της Α.1138/2020 … Η ημερομηνία έναρξης της υποχρέωσης διαβίβασης των παραπάνω δεδομένων στην ψηφιακή πλατφόρμα myDATA, συναρτάται με τις ημερομηνίες έναρξης που ορίζονται στην Α.1138/2020».

9. Επειδή, τέλος, κατ΄ επίκληση των παραπάνω άρθρων 15Α του ν. 4987/2022 και 54Η του ν. 4174/2013, εκδόθηκε η Α.1157/2022 κοινή απόφαση του Υφυπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. «Διαδικασία επιβολής κυρώσεων, σύμφωνα με το άρθρο 54Η του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ.) και του άρθρου 13Α του ν. 2523/1997, κατά την πρώτη εφαρμογή των διατάξεων αυτών» (Β΄ 5651), στο άρθρο μόνο της οποίας ορίσθηκε ότι: «1. … 2. Κατά την πρώτη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ. και του άρθρου 13Α του ν. 2523/1997, για μη διαβίβαση στοιχείων εσόδων λιανικής από Φορολογικό Ηλεκτρονικό Μηχανισμό (Φ.Η.Μ.), όσες οντότητες είναι υπόχρεες σε χρήση Φ.Η.Μ. και δεν έχουν διαβιβάσει στοιχεία λιανικής από τις 31.10.2022 έως τις 30.11.2022, λαμβάνουν ειδοποίηση μέσω μηνύματος ηλεκτρονικού ταχυδρομείου και ανάρτησης στην εφαρμογή e- Κοινοποιήσεις της ψηφιακής πύλης myAADE (myaade.gov.gr) περί μη διαβίβασης, αναλυτικά για κάθε Φ.Η.Μ. από τον οποίο δεν έχουν διαβιβαστεί στοιχεία λιανικής. Με το μήνυμα αυτό καλούνται να συμμορφωθούν με τη σχετική υποχρέωσή τους, εντός προθεσμίας δέκα (10) ημερών από την ημέρα της αποστολής του. Σε περίπτωση εμπρόθεσμης συμμόρφωσης με τη σχετική υποχρέωση, δεν επιβάλλονται οι κυρώσεις των ανωτέρω άρθρων για μη διαβίβαση στοιχείων λιανικής από 31.10.2022 μέχρι την εκπνοή της προθεσμίας αυτής. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης συμμόρφωσης, επιβάλλονται οι κυρώσεις των ανωτέρω άρθρων μόνο για το διάστημα μετά την εκπνοή της προθεσμίας αυτής και μέχρι την ημερομηνία συμμόρφωσης. Σε περίπτωση μη συμμόρφωσης εντός της ως άνω προθεσμίας, οι κυρώσεις επιβάλλονται για μη διαβίβαση στοιχείων λιανικής από 31.10.2022 και μέχρι το χρόνο διαπίστωσης της μη διαβίβασης. 3. Με την επιφύλαξη της προηγούμενης παραγράφου, παραβάσεις μη διαβίβασης που διαπράττονται από 1.12.2022 και μετά επισύρουν τις κυρώσεις του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ. και του άρθρου 13Α του ν. 2523/1997, χωρίς την προηγούμενη αποστολή ειδοποίησης από την Α.Α.Δ.Ε.».

10. Επειδή, περαιτέρω, η αρχή της αναλογικότητας, απορρέουσα από την έννοια και τους θεσμούς του κράτους δικαίου, καθιερώνεται ήδη ρητώς από το Σύνταγμα (άρθρο 25 παρ. 1). Σύμφωνα με την αρχή αυτή, οι επιβαλλόμενοι από τον κοινό νομοθέτη και τη διοίκηση περιορισμοί στην άσκηση των ατομικών δικαιωμάτων πρέπει να είναι μόνον οι αναγκαίοι και να συνάπτονται προς τον υπό του νόμου επιδιωκόμενο σκοπό. Ένα μέτρο που προβλέπεται από διάταξη νόμου ως κύρωση για παράβαση διατάξεως, τότε μόνο αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας, όταν από το είδος του ή τη φύση του είναι προδήλως ακατάλληλο για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού ή όταν οι δυσμενείς συνέπειες του μέτρου τελούν σε προφανή δυσαναλογία ή υπερακοντίζουν τον επιδιωκόμενο σκοπό (ΣτΕ 1764/2023, Ολομ. σκ. 28, 1727/2020 7μ. σκ. 11, 1064/2018 7μ. σκ. 16, 2151/2017 7μ. σκ. 16, 3474/2011 Ολομ. σκ. 4, 990/2004 Ολομ. σκ. 12 κ.ά.).

11. Επειδή, τέλος, με τις διατάξεις του άρθρου 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), όπως αυτές ισχύουν, εισήχθη ο θεσμός της «δίκης-πιλότου» ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας σε θέματα που, ως εκ της φύσεώς τους, έχουν γενικότερο ενδιαφέρον και αναμένεται να προκαλέσουν σημαντικό αριθμό διαφορών, προς αποφυγή του κινδύνου έκδοσης αντιφατικών αποφάσεων και ύπαρξης σημαντικής καθυστέρησης για τους διαδίκους ενώπιον των τακτικών διοικητικών δικαστηρίων. Στις περιπτώσεις αυτές, δίνεται η δυνατότητα στους διαδίκους και στα διοικητικά δικαστήρια να απευθύνονται απευθείας στο Συμβούλιο της Επικρατείας, ώστε αυτό να επιλύει τα σχετικά ζητήματα, διασφαλίζοντας την ενότητα της νομολογίας και την ασφάλεια δικαίου (βλ. σχετική αιτιολογική έκθεση του νόμου). Κατά την έννοια της διάταξης αυτής, το τακτικό διοικητικό δικαστήριο που υποβάλλει προδικαστικό ερώτημα πρέπει, στην απόφασή του, αφενός μεν να παραθέτει και να τεκμηριώνει τους λόγους, για τους οποίους το ζήτημα ή τα ζητήματα που ανέκυψαν στην αχθείσα ενώπιόν του διαφορά και αποτελούν το αντικείμενο του ερωτήματος είναι, όπως ορίζει ο νόμος, «γενικότερου ενδιαφέροντος με συνέπειες για ευρύτερο κύκλο προσώπων», αφετέρου δε να αναδεικνύει επαρκώς, με την παράθεση των -νομίμως αποδειχθέντων-πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως καθώς και του εφαρμοστέου νομοθετικού πλαισίου, ότι το ζήτημα για το οποίο υποβάλλεται το ερώτημα ανακύπτει πράγματι στην ενώπιόν του διαφορά, δηλαδή ότι είναι κρίσιμο και λυσιτελές για την επίλυσή της, χωρίς να απαιτείται να λαμβάνει, και μάλιστα αιτιολογημένα, θέση επί του νομικού ζητήματος που τίθεται με αυτό, αν και κάτι τέτοιο είναι σκόπιμο, προς το συμφέρον της απονομής της δικαιοσύνης (ΣτΕ 483/2025, 615, 881, 1872, 2137/2024, ΟλΣτΕ 1531, 1537/2023, 666/2021, 1307/2019, 2586, 2588/2017,1470/2016, 1841/2013 κ.ά.).

12. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η από 24-5-2024 έκθεση μερικού επιτόπιου ελέγχου εφαρμογής διατάξεων Ε.Λ.Π. και Κ.Φ.Δ. των ελεγκτικών οργάνων της Δ.Ο.Υ. Αμπελοκήπων, προκύπτουν τα ακόλουθα: Ο προσφεύγων διατηρεί ατομική επιχείρηση επί της οδού ... στη Θεσσαλονίκη, με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή μπισκότων, για την παρακολούθηση των οποίων υποχρεούται να τηρεί με μηχανογραφικό τρόπο απλογραφικά βιβλία. Στα πλαίσια δε των εργασιών του αυτών, εκδίδει αποδείξεις λιανικής πώλησης (Α.Λ.Π.) από τον φορολογικό ηλεκτρονικό μηχανισμό (Φ.Η.Μ.) με αριθμό μητρώου .... Κατόπιν της ./9-4-2024 εντολής της Προϊσταμένης της ανωτέρω Δ.Ο.Υ., διενεργήθηκε στην έδρα της επιχείρησης, στις 12-4-2024, ημέρα Παρασκευή και ώρα 20:00, μερικός επιτόπιος φορολογικός έλεγχος για τη διαπίστωση της ορθής εφαρμογής, μεταξύ άλλων, των διατάξεων του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.). Κατά τον έλεγχο αυτό διαπιστώθηκε ότι σε μία περίπτωση εξερχόμενου πελάτη δεν εκδόθηκε το φορολογικό στοιχείο για την πώληση προϊόντων συνολικής αξίας 8,10 ευρώ, συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α. (13%). Πέραν τούτου, κατά τον εν λόγω έλεγχο διαπιστώθηκε ότι η ως άνω ταμειακή μηχανή δεν είχε ουδέποτε διαβιβάσει στην εφαρμογή “e-send” (Ηλεκτρονική Διαβίβαση) τα εκδοθέντα στοιχεία λιανική πώλησης, σύμφωνα με τα προβλεπόμενα στη διάταξη του άρθρου 15Α του ν. 4987/2022. Κατόπιν τούτου, κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα η ./12-4-2024 πρόσκληση για προσκόμιση βιβλίων εσόδων-εξόδων και των Ζ του φορολογικού ηλεκτρονικού μηχανισμού (Φ.Η.Μ.) με αριθμό μητρώου …, έως 10-4-2024. Κατά τον έλεγχο που διενεργήθηκε στα γραφεία της εν λόγω υπηρεσίας, από τα προσκομισθέντα βιβλία και στοιχεία, διαπιστώθηκε η μη διαβίβαση στην ηλεκτρονική εφαρμογή της Α.Α.Δ.Ε., για τη χρήση από 31-10-2022 έως 31-12-2022, 18.959 Αποδείξεων Λιανικών Συναλλαγών (ΑΛΣ), συνολικής αξίας Φ.Π.Α. 13.468 ευρώ, για τη χρήση από 1-1-2023 έως 31-12-2023, 85.013 Α.Λ.Σ., συνολικής αξίας Φ.Π.Α. 59.854 ευρώ και για τη χρήση από 1-1-2024 έως 10-4-2024, 26.359 Α.Λ.Σ., συνολικής αξίας Φ.Π.Α. 18.640 ευρώ. Ακολούθως, κοινοποιήθηκε στον προσφεύγοντα το ./15-5-2024 σημείωμα διαπιστώσεων και προσωρινός προσδιορισμός προστίμου. Ο προσφεύγων υπέβαλε ενώπιον των ελεγκτικών οργάνων τις από 23-5-2024 έγγραφες απόψεις του, οι οποίες δεν έγιναν δεκτές από τη φορολογική αρχή. Κατόπιν τούτων, εκδόθησαν: α) η ././18-6-2024 οριστική πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ., της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ΄ Θεσσαλονίκης, διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2022 έως 31-12-2022, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμο ποσού 6.734 ευρώ, για την παράβαση της μη διαβίβασης στην ηλεκτρονική εφαρμογή “e-send” της Α.Α.Δ.Ε. φορολογικών στοιχείων πωλήσεων (Α.Λ.Σ.) εκδοθέντων από τον εν χρήσει Φορολογικό Ηλεκτρονικό Μηχανισμό (ΦΗΜ) με αριθμό μητρώου . σε συνολικά 18.959 περιπτώσεις, κατά το χρονικό διάστημα από 31-10-2022 έως 31-12-2022, συνολικής αξίας Φ.Π.Α. 13.468 ευρώ, β) η ././18-6-2024 πράξη επιβολής προστίμου του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ. της ίδιας Προϊσταμένης, διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2023 έως 31-12-2023, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμο ποσού 29.927 ευρώ, για την παράβαση της μη διαβίβασης στην ηλεκτρονική εφαρμογή “e-send” της Α.Α.Δ.Ε. φορολογικών στοιχείων πωλήσεων (Α.Λ.Σ.) εκδοθέντων από τον εν χρήσει ως άνω ΦΗΜ (με αριθμό μητρώου .) σε συνολικά 85.013 περιπτώσεις, κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2023 έως 31-12-2023, συνολικής αξίας Φ.Π.Α. 59.854 ευρώ και γ) η ././18-6-2024 πράξη επιβολής προστίμου για την παραβίαση του ίδιου άρθρου της ως άνω Προϊσταμένης, διαχειριστικής περιόδου από 1-1-2024 έως 31-12-2024, με την οποία επιβλήθηκε σε βάρος του προσφεύγοντος πρόστιμο ποσού 9.320 ευρώ, για την παράβαση της μη διαβίβασης στην ηλεκτρονική εφαρμογή “e-send” της Α.Α.Δ.Ε. φορολογικών στοιχείων πωλήσεων (Α.Λ.Σ.) εκδοθέντων από τον ίδιο ΦΗΜ σε συνολικά 26.359 περιπτώσεις, κατά το χρονικό διάστημα από 1-1-2024 έως 10-4-2024, συνολικής αξίας Φ.Π.Α. 18.640 ευρώ. Κατά των ανωτέρω πράξεων ο προσφεύγων άσκησε την ./27-6-2024 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία προέβαλε ότι αυτές εκδόθησαν κατά παράβαση των αρχών της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου, της αναλογικότητας και της αμεροληψίας των οργάνων της δημόσιας διοίκησης και ότι στερούνται νόμιμης αιτιολογίας. Η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη ./25-11-2024 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. της Α.Α.Δ.Ε. Επιπλέον, μεταξύ των στοιχείων του φακέλου περιλαμβάνεται το από 6-11-2025 έγγραφο του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Διαχείρισης Υποδομών της Γενικής Διεύθυνσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Α.Α.Δ.Ε. προς τη Δ.Ε.Δ., σύμφωνα με το οποίο, από τα στοιχεία της βάσης του πληροφοριακού συστήματος αποστολής μαζικών ηλεκτρονικών μηνυμάτων ταχυδρομείου, προέκυψε ότι για το χρονικό διάστημα από 31-10-2022 έως 30-11-2022 δεν απεστάλη στον προσφεύγοντα ηλεκτρονικό μήνυμα για τον εν λόγω ΦΗΜ και ότι εστάλη σχετικό μήνυμα με θέμα “Μη διαβίβαση δεδομένων από τον φορολογικό μηχανισμό σας” την 9-12-2022 στην ηλεκτρονική διεύθυνση info@cookieman.gr.

13. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως οι λόγοι αυτής αναπτύσσονται με το κατατεθέν την 14-11-2025 υπόμνημα, ο προσφεύγων ζητεί την ακύρωση της προσβαλλόμενης απορριπτικής απόφασης, επαναλαμβάνοντας τους προβληθέντες με την ενδικοφανή προσφυγή του λόγους. Αντιθέτως, το καθ’ ου η προσφυγή, με το από 7-11-2025 έγγραφο έκθεσης απόψεων της Προϊσταμένης του Τμήματος Β4-Νομικής Υποστήριξης της Δ.Ε.Δ. υπεραμύνεται της νομιμότητας της προσβαλλόμενης απορριπτικής απόφασης και ζητεί την απόρριψη της προσφυγής ως αβάσιμης.

14. Επειδή, μεταξύ άλλων, ο προσφεύγων προβάλλει ότι η προσβαλλόμενη απόφαση εκδόθηκε κατά παράβαση της αρχής της αναλογικότητας, διότι το ύψος των επιβληθέντων σε βάρος του επίδικων προστίμων, οριζόμενο, κατά τη διάταξη της παραγράφου 1 περ. α΄ του άρθρου 54Η του ν. 4987/2022, σε ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) του Φ.Π.Α. που αναγράφεται επί του κάθε μη διαβιβασθέντος στοιχείου, ως συνέπεια μη τήρησης της επίδικης διαδικαστικής παράβασης, χωρίς τη διαπίστωση εκ μέρους των ελεγκτικών οργάνων φοροδιαφυγής, κατά παράβαση της ως άνω αρχής (της αναλογικότητας), εξομοιώνεται, σε επίπεδο συνεπειών, με παραβάσεις φοροδιαφυγής, όπως στην περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου ή έκδοσης ή λήψης ανακριβούς στοιχείου για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ, για την οποία, επίσης, προβλέπεται, σύμφωνα με το άρθρο 58Α του ίδιου νόμου, επιβολή προστίμου ίσου με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα.

15. Επειδή, ενόψει των ανωτέρω, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι, σύμφωνα με όσα αναφέρθηκαν ανωτέρω, η πρόβλεψη των επίδικων προστίμων, σύμφωνα και με την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 173 του ν. 4972/2022, αποσκοπεί στην ενίσχυση της φορολογικής συμμόρφωσης των φορολογουμένων προς τις προβλεπόμενες φορολογικές τους υποχρεώσεις και τη διαφάνεια των συναλλαγών. Περαιτέρω, λαμβάνεται υπόψη ότι με τη διάταξη του άρθρου 54Η παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4987/2022 θεσπίζεται σύστημα αντικειμενικού προσδιορισμού προστίμου, για την τυπική φορολογική παράβαση της μη διαβίβασης των δεδομένων, κατά το άρθρο 15Α του ίδιου νόμου, που διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA» μέσω του Πληροφοριακού Συστήματος Φορολογικών Ηλεκτρονικών Μηχανισμών (Φ.Η.Μ.) της Α.Α.Δ.Ε., συναρτώμενο, σε περίπτωση πράξεων που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., με την αξία του Φ.Π.Α. του εκάστοτε μη διαβιβασθέντος στοιχείου και, μάλιστα, προσδιοριζόμενο σε ποσοστό 50% της αξίας του Φ.Π.Α. αυτού, ανεξαρτήτως της τυχόν διαπίστωσης απώλειας φορολογικών εσόδων (πρβλ. ΣτΕ 2131/2025 Ολ., 1275/2022 7μ.), σε ποσοστό, δηλαδή, επί του αντίστοιχου φόρου που, επίσης, προβλέπεται ως κύρωση σε περίπτωση διαπιστωθείσας φοροδιαφυγής και αποτελεί μέγεθος συναφές με το ύψος αυτής. Ενόψει τούτων, στην κρινόμενη διάφορα, ανακύπτει το ζήτημα εάν η πρόβλεψη, με το άρθρο 54Η παρ. 1 περ. α΄ του ν. 4987/2022, για την περίπτωση πράξεων που επιβαρύνονται με Φ.Π.Α., προστίμου, το οποίο ισούται με το πενήντα τοις εκατό (50%) του Φ.Π.Α. που αναγράφεται επί του κάθε μη διαβιβασθέντος στοιχείου, σε περίπτωση διαπίστωσης μη διαβίβασης των δεδομένων, κατά το άρθρο 15Α του ίδιου νόμου, δηλαδή, των συνόψεων εκδοθέντων παραστατικών εσόδων λιανικής, που διαβιβάζονται στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA» μέσω του Πληροφοριακού Συστήματος Φ.Η.Μ. της Α.Α.Δ.Ε., ήτοι συναρτώμενου με την αξία κάθε μη διαβιβασθέντος στοιχείου, ανεξαρτήτως της τυχόν διαπίστωσης απώλειας φορολογικών εσόδων, είναι σύμφωνη με την αρχή της αναλογικότητας, ενόψει του επιδιωκόμενου ως άνω σκοπού της εν λόγω διάταξης και, ιδίως, ενόψει του ότι η κύρωση για την προαναφερθείσα τυπική παράβαση εξομοιώνεται με την κύρωση για την παράβαση της μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων, ήτοι την παράβαση της φοροδιαφυγής, για την οποία το προβλεπόμενο πρόστιμο ευλόγως συναρτάται με την αξία της οικείας συναλλαγής, ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της αντίστοιχης φοροδιαφυγής. Το ζήτημα δε αυτό είναι κρίσιμο για την επίλυση της υπό κρίση διαφοράς, διότι η προσβαλλόμενη απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. και οι ενσωματωθείσες σε αυτή καταλογιστικές πράξεις επιβολής προστίμου εκδόθηκαν κατ’ επίκληση της ανωτέρω διάταξης του άρθρου 54Η παρ. 1 περ. α του ν. 4987/2022.

16. Επειδή, επί του ζητήματος της αντίθεσης της διάταξης του άρθρου 54Η παρ. 1 περ. α του ν. 4987/2022 με την αρχή της αναλογικότητας, έχουν εκδοθεί οι αποφάσεις 604/2025 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Πατρών και 151/2025 του Διοικητικού Πρωτοδικείου Καλαμάτας, με τις οποίες κρίθηκε ότι η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ., η οποία αποσκοπεί στη συμμόρφωση των φορολογουμένων προς τις προβλεπόμενες φορολογικές τους υποχρεώσεις και, κατ’ επέκταση στην αποτροπή της υιοθέτησης εκ μέρους τους πρακτικών φοροδιαφυγής (πάταξη φοροδιαφυγής), προβλέπουσα, για τις περιπτώσεις μη διαβίβασης των συνόψεων εκδοθέντων παραστατικών εσόδων λιανικής στην ψηφιακή πλατφόρμα «myDATA», πρόστιμο ευθέως συναρτώμενο με τον Φ.Π.Α. που αναγράφεται σε έκαστο μη διαβιβασθέν στοιχείο (συγκεκριμένα, καθοριζόμενο στο ήμισυ του Φ.Π.Α. αυτού), ήτοι με μέγεθος αναγκαίως συναφές προς το ύψος της φοροδιαφυγής, δεν εισάγει ρύθμιση προδήλως απρόσφορη και ακατάλληλη, ούτε υπερακοντίζουσα τον ανωτέρω δημόσιο σκοπό, στον οποίο κυρίως αποβλέπει και, συνεπώς, δεν αντίκειται στην αρχή της αναλογικότητας. Όμως, όπως εκτέθηκε στην προηγούμενη σκέψη, η επιβολή του εν λόγω προστίμου του άρθρου 54Η του Κ.Φ.Δ. δεν εξαρτάται από τη διαπίστωση τυχόν φοροδιαφυγής, ώστε να συναρτάται ευλόγως με το ύψος του εκάστοτε φόρου επί της οικείας συναλλαγής. Εξάλλου, το εν λόγω ζήτημα παρουσιάζει γενικότερο ενδιαφέρον, δεδομένου ότι αφορά ευρύτερο κύκλο προσώπων, καθόσον άπτεται της νομιμότητας ή μη όλων των σχετικών προστίμων του άρθρου 54Η παρ. 1 περ. α’ του ν. 4987/2022, τα οποία εκκρεμούν, σε πρώτο ή δεύτερο βαθμό, ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων της επικράτειας. Κατόπιν τούτων και εφόσον δεν υφίσταται μέχρι σήμερα απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας για το εν λόγω κρίσιμο ζήτημα, το Δικαστήριο κρίνει ότι συντρέχουν, στην προκειμένη περίπτωση, οι προϋποθέσεις που τίθενται στην παράγραφο 2 του άρθρου 1 του ν. 3900/2010, αναφορικά με την παραδεκτή υποβολή προδικαστικού ερωτήματος στο ως άνω Ανώτατο Δικαστήριο. Μετά τη δημοσίευση απόφασης του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του παραπάνω προδικαστικού ερωτήματος, θα εισαχθεί η υπόθεση σε νέα συζήτηση.

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Αναβάλλει την έκδοση οριστικής απόφασης.

Εν συνεχεία, μετά τη δημοσίευση της σχετικής απόφασης επί του παραπάνω προδικαστικού ερωτήματος, η υπόθεση θα εισαχθεί σε νέα συζήτηση, στην οποία θα κληθούν να παραστούν οι διάδικοι.

Κρίθηκε, αποφασίστηκε και δημοσιεύτηκε στη Θεσσαλονίκη την 4-3-2026 σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του Δικαστηρίου αυτού.

Η Δικαστής Η Γραμματέας