ΤΡΑΠΕΖΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΜονΔΠρΠατρών 777/2021

Αίτηση ακύρωσης - Πράξεις επιβολής προστίμου από ΔΟΥ - Διαδικαστικές παραβάσεις - Αρχή αναδρομικής επιβολής ελαφρύτερης κυρώσεως -.

Απόρριψη αίτησης ακύρωσης ή τροποποίησης πράξεων επιβολής προστίμου Προϊσταμένου ΔΟΥ λόγω παραβάσεων μη έκδοσης φορολογικών παραστατικών εσόδων. Απόρριψη ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ. Επίκληση της γενικής αρχής του διοικητικού δικαίου ότι επί παράβασης για την οποία από τη διάπραξη μέχρι την εκδίκασή της προβλέπονται στον νόμο διαδοχικά περισσότερες κυρώσεις επιβάλλεται αναδρομικά η ελαφρύτερη από αυτές. Προϋποθέσεις, πεδίο εφαρμογής της αρχής και αποκλίσεις από αυτή. Η αρχή αυτή δεν έχει εφαρμογή όταν η ηπιότερη ρύθμιση δεν έχει υπαγορευτεί από μεταβολή επί το επιεικέστερο των αξιολογήσεων του νομοθέτη αλλά από άλλους λόγους και όταν ο νεότερος νόμος δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο ή συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση ενός ουσιώδους διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας.

(Η απόφαση δημοσιεύεται επιμελεία του δικηγόρου Πατρών Βασίλη Γαλανόπουλου, εκ μέρους του Δικηγορικού Συλλόγου Πατρών).

Αριθμός απόφασης: Α777/2021

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΠΑΤΡΑΣ

ΤΜΗΜΑ 2° ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του, στις 10 Ιουνίου 2021, με δικαστή τη Χριστούλα Παπαδοπούλου, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και γραμματέα τη Γεωργία Φραντζή, δικαστική υπάλληλο,

γ ι α να δικάσει την προσφυγή με χρονολογία κατάθεσης 18-11-2019,

τ ο υ ..., κατοίκου Καλαβρύτων, ο οποίος παραστάθηκε με δήλωση, κατ' άρθρο 133 παρ.2 του Κ.Δ.Δ., του πληρεξούσιου δικηγόρου Μιχαήλ Ρίκου,

κατά του Ελληνικού Δημοσίου που εκπροσωπείται νόμιμα από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημόσιων Εσόδων (ΑΑΔΕ) και από τον Προϊστάμενο της Α' Δ.Ο.Υ. Πάτρας, οι οποίοι παραστάθηκαν με δήλωση της εξουσιοδοτημένης υπαλλήλου Ιωάννας Μαλτέζου.

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής, καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο (βλ. τα …e-παράβολα και το σχετικό σημείωμα παραβόλου της Α' Δ.Ο.Υ Πάτρας).

2. Επειδή, με την προσφυγή αυτή, ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση της ./7-10-2019 απόφασης του Προϊστάμενου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, με την οποία απορρίφθηκε η ./8-5-2019 ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος κατά των ./25-2-2019 και ./25-2-2019 πράξεων επιβολής προστίμου του Προϊσταμένου της Α' Δ.Ο.Υ. Πάτρας. Με την πρώτη εξ αυτών είχε καταλογιστεί στον προσφεύγοντα πρόστιμο συνολικού ποσού 4.833,80 ευρώ, κατ' εφαρμογή του άρθρου 7 του ν. 4337/2015, λόγω αποδιδόμενων παραβάσεων διατάξεων της υποπαραγράφου Ε1 της παραγράφου Ε του πρώτου άρθρου του ν. 4093/2012, κατά τη διαχειριστική περίοδο του έτους 2013, ενώ με τη δεύτερη εξ αυτών καταλογίστηκε σε βάρος του πρόστιμο ποσού 6.350 ευρώ, κατ' εφαρμογή του άρθρου 54 παρ.2γ του ν. 4174/2013, λόγω αποδιδόμενων παραβάσεων της παρ.ΐθ του ίδιου άρθρου, κατά τη διαχειριστική περίοδο του έτους 2014.

3. Επειδή, στο άρθρο 1 της υποπαραγράφου Ε1 της παραγράφου 2 του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ Α' 222) ορίζεται ότι: «1. Κάθε ημεδαπό πρόσωπο των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 2 και των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994, κοινοπραξία, κοινωνία ή νομική οντότητα που ασκεί δραστηριότητα στην ελληνική επικράτεια και αποβλέπει στην απόκτηση εισοδήματος από εμπορική ή βιομηχανική ή βιοτεχνική ή γεωργική επιχείρηση ή από ελευθέριο επάγγελμα ή από οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση, καθώς και οι αστικές κερδοσκοπικές ή μη εταιρείες, έχει τις υποχρεώσεις του παρόντοςνόμου σχετικά με την τήρηση βιβλίων, έκδοση στοιχείων και υποβολή δεδομένων για διασταύρωση. 2. ...», στο άρθρο 2 ότι: «1. Από την απεικόνιση των συναλλαγών στα βιβλία και από τα στοιχεία πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρήσεων και να υποστηρίζονται αυτές, ώστε να είναι ευχερής η αναλυτική πληροφόρηση και εφικτή η επαλήθευση αυτών από τον φορολογικό έλεγχο, για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων. 2. ...», στο άρθρο 4 ότι: «1. Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών τηρεί απλογραφικά ή διπλογραφικά βιβλία όπως ορίζεται στις παραγράφους 2 έως 5 του άρθρου αυτού ή απαλλάσσεται από την τήρηση βιβλίων όπως ορίζεται στην παράγραφο 4 του άρθρου 3 από την έναρξη κάθε διαχειριστικής του περιόδου. 2. ... 4. Στην κατηγορία που αντιστοιχεί στα ετήσια ακαθάριστα έσοδα τους, οι λοιποί υπόχρεοι απεικόνισης συναλλαγών, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ...» και στο άρθρο 6 αυτού ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου και την παροχή υπηρεσιών από υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών σε άλλο υπόχρεο, σε πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3 ή σε αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.ΠΑ ή σε πρόσωπα εκτός της χώρας, για την άσκηση του επαγγέλματος τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, εκδίδεται τιμολόγιο, τουλάχιστον διπλότυπο. ...», στο άρθρο 7 ότι: «1. Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών εκδίδει απόδειξη λιανικής, τουλάχιστον διπλότυπη, για κάθε πώληση αγαθού, για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου, ή παροχή υπηρεσίας προς φυσικό πρόσωπο, για την ικανοποίηση ατομικών ή οικογενειακών αναγκών ή προς τα μέλη προμηθευτικού συνεταιρισμού με βάση διατακτικές του ή αλλαγή λιανικώς πωληθέντος αγαθού. ...». Ακολούθως, στο άρθρο 7 του ν.4337/2015 (ΦΕΚΑ 129) ορίζεται ότι: «1.... 3. Για τις παραβάσεις των διατάξεων του Κ.Β.Σ. (π.δ. 186/1992, Α' 84) και του Κ.Φ.Α.Σ. (ν. 4093/2012, Α' 222), που διαπράχθηκαν μέχρι την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 και κατά την κατάθεση του παρόντος δεν έχουν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997, αλλά επιβάλλονται τα κατωτέρω πρόστιμα: α) ... στ) Για παραβάσεις που αφορούν μη έκδοση ή ανακριβή έκδοση στοιχείων ή άλλες παραβάσεις που έχουν σαν αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής, η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ, ποσό ίσο με το 25% της αξίας της συναλλαγής ή του μέρους της αποκρυβείσας (μη εμφανισθείσας) αξίας για κάθε παράβαση, ζ) Για τις λοιπές παραβάσεις, που δεν υπάγονται σε μια εκ των ανωτέρω περιπτώσεων ποσό ίσο με το 1/3 του οριζόμενου από τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.2523/1997, επιβαλλόμενου προστίμου, κατά περίπτωση, για κάθε παράβαση. 4. ... 6. Οι διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 2523/1997 (Α 179), που εφαρμόζονται για παραβάσεις που διαπράχθηκαν στο χρονικό διάστημα μέχρι την έναρξη ισχύος των άρθρων 54 και 55 του ν. 4174/2013 καταργούνται από τη δημοσίευση του παρόντος....».

4. Επειδή, εξάλλου, στο άρθρο 5 του ν.2523/1997 (ΦΕΚ Α 179) ορίζεται ότι: «1. Οποιος παραβαίνει τις διατάξεις του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων (π.δ.186/1992 ΦΕΚ 84 Α') τιμωρείται με πρόστιμο που προσδιορίζεται κατ' αντικειμενικό τρόπο. Για το σκοπό αυτόν καθιερώνονται δύο βάσεις υπολογισμού, συντελεστές βαρύτητας, και ανώτατα όρια (οροφές). Οι παραβάσεις διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, γενικές και αυτοτελείς. 2. Για την εφαρμογή του αντικειμενικού συστήματος δίδονται οι πιο κάτω εννοιολογικοί προσδιορισμοί: α) Βάση Υπολογισμού No 1 (ΒΑΣΎΠ.1) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατΊδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής κλιμακώνεται ανάλογα με την κατηγορία των βιβλίων, που υποχρεούται να τηρεί κάθε υπόχρεο πρόσωπο του Κ.Β.Σ., ως εξής: α.α. Για μη υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων ή τηρούντες βιβλία Α' κατηγορίας τριακόσια (300) ευρώ και για τις αυτοτελείς παραβάσεις των περιπτώσεων α' και η' της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού σε τετρακόσια (400) ευρώ. α.β. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλίων Β' κατηγορίας εξακόσια (600) ευρώ και για τις αυτοτελείς παραβάσεις των περιπτώσεων α' και η' της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού σε οκτακόσια (800) ευρώ. α.γ. Για υπόχρεους σε τήρηση βιβλ Γ' κατηγορίας εννιακόσια (900) ευρώ και για τις αυτοτελείς παραβάσεις των περιπτώσεων α' και η' της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού σε χίλια διακόσια (1.200) ευρώ (όπως οι υποπερ. αα', αβ' και αγ' της περ.α' αντικαταστάθηκαν ως άνω με την παρ.1 του άρθρου 75 του ν. 3842/2010, ΦΕΚ Α 58/23-4-2010)... β) Βάση Υπολογισμού No 2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2) είναι το αντικειμενικό ποσό επί του οποίου εφαρμόζονται οι συντελεστές βαρύτητας για συγκεκριμένες παραβάσεις, όπως στις κατ1 ιδίαν διατάξεις ορίζεται. Το ποσό της βάσης αυτής ισούται με την αξία της συναλλαγής ή του στοιχείου ή μέρους αυτών, μη συμπεριλαμβανομένου του Φ.Π.Α. κατά περίπτωση, γ) Συντελεστής βαρύτητας είναι ο αριθμός που κλιμακώνεται ανάλογα με τη σοβαρότητα της παράβασης και εφαρμόζεται στην αντίστοιχη βάση υπολογισμού, δ) Ανώτατο όριο (οροφή) είναι το ποσό, το οποίο δεν μπορεί να υπερβεί το επιβαλλόμενο πρόστιμο και εφαρμόζεται στις αυτοτελείς παραβάσεις, με εξαίρεση αυτές για τις οποίες ισχύει η βάση υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2). ε) Γενικές παραβάσεις είναι αυτές, για τις οποίες επιβάλλεται ένα ενιαίο πρόστιμο, ανά διαχειριστική περίοδο, ανεξάρτητα από το πλήθος αυτών, στ) Αυτοτελείς παραβάσεις είναι αυτές, που ορίζονται στην παράγραφο 8 του άρθρου αυτού για τις οποίες επιβάλλεται ιδιαίτερο πρόστιμο για κάθε παράβαση. 3. ... 8. Οι παρακάτω περιπτώσεις, για την επιβολή του αντικειμενικού προστίμου, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού No 1 (ΒΑΣ.ΥΠ.1) ο δε συντελεστής βαρύτητας, εφόσον δεν ορίζεται διαφορετικά, έχει αριθμητική τιμή ένα (1). α) Η παράλειψη έκδοσης κάθε στοιχείου, που ορίζεται από τις διατάξεις του Κ.Β.Σ. ... 9. Κάθε φορά που διενεργείται φορολογικός έλεγχος και διαπιστώνονται επαναλαμβανόμενες εντός της ίδιας διαχειριστικής περιόδου αυτοτελείς, κατά τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου, παραβάσεις, για τις οποίες προβλέπεται η επιβολή προστίμων με βάση την κατηγορία βιβλίων, κατά τα οριζόμενα στην περίπτωση α, της παραγράφου 2, το ανώτατο όριο του προστίμου δεν μπορεί να υπερβεί κατά την πρώτη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το δεκαπενταπλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε κατηγορία παραβάσεων των περιπτώσεων της προηγούμενης παραγράφου και κατά τη δεύτερη έκδοση απόφασης επιβολής προστίμου το τριακονταπλάσιο των προστίμων αυτών, για κάθε ως άνω κατηγορία παράβασης. Σε περίπτωση πίστωσης για τρίτη φορά της διάπραξης των παραβάσεων αυτών δεν ισχύει περιορισμός ως προς το ανώτατο όριο αυτών των προστίμων. ... 10. Οι παρακάτω περιπτώσεις, επίσης, θεωρούνται αυτοτελείς παραβάσεις, για τις οποίες εφαρμόζεται η Βάση Υπολογισμού Νο2 (ΒΑΣ.ΥΠ.2), όπως ειδικότερα προσδιορίζεται στις κατ' ιδία διατάξεις, με τις οποίες προσδιορίζεται και η τιμή του κατά περίπτωση ισχύοντος συντελεστή βαρύτητας: α) Όταν η παράβαση αναφέρεται σε μη έκδοση ή σε ανακριβή έκδοση των στοιχείων, που ορίζονται από τον Κ.Β.Σ. και έχει ως αποτέλεσμα την απόκρυψη της συναλλαγής ή μέρους αυτής η δε αποκρυβείσα αξία είναι μεγαλύτερη των "χιλίων διακοσίων (1.200) ευρώ" επιβάλλεται πρόστιμο για κάθε παράβαση ίσο με την αξία της συναλλαγής ή του μέρους αυτής που αποκρύφτηκε. ...».

5. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 13 του ν. 4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας» (ΦΕΚ Α 170 με έναρξη ισχύος από 1-1-2014 σύμφωνα με το άρθρο 67 αυτού, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι πριν από την αντικατάσταση του με το άρθρο 3 του ν. 4337/2015, ορίζεται ότι: «1. Κάθε πρόσωπο με εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα υποχρεούται να τηρεί βιβλία και στοιχεία που απεικονίζουν πλήρως τις συναλλαγές της επιχείρησης, σύμφωνα με τη φορολογική νομοθεσία και τα λογιστικά πρότυπα που προβλέπονται στην ελληνική νομοθεσία. 2....», στο άρθρο 54 αυτού, όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) (όπως προστέθηκε με την υποπαρ.Δ.2 περ.9 άρθρου πρώτου Ν. 4254/2014, ΦΕΚ Α 85/7.4.2014, εφαρμοστέα, δυνάμει της περ.24 αυτού, από 1-1-2014) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα «ή υποβάλει ελλιπή» δήλωση πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου, β) ... η) δεν συμμορφώνεται με κάθε υποχρέωση σχετική με την τήρηση βιβλίων, όπως ορίζονται στο άρθρο 13 του Κώδικα, θ) (όπως προστέθηκε με την υποπαρ. Δ2 περ. 9 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014, με αναδρομική ισχύ από 1.1.2014 σύμφωνα με την ανωτέρω περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου) δεν εκδίδει ή εκδίδει ανακριβώς αποδείξεις λιανικής πώλησης ή επαγγελματικά στοιχεία. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1, καθορίζονται ως εξής: α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α της παραγράφου 1, β)... γ) «διακόσια πενήντα (250) ευρώ, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων β' γ' δ' στ' και θ' της παραγράφου 1, με ανώτατο όριο το ποσό ύψους τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ ανά φορολογικό έλεγχο, στην περίπτωση της μη έκδοσης ή έκδοσης ανακριβών φορολογικών στοιχείων», σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης βιβλίων και στοιχείων με βάση απλοποιημένα λογιστικά πρότυπα και δ) ... ε) (όπως η εν λόγω περίπτωση προστέθηκε με την υποπαρ. Δ2 περ. 9 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 με αναδρομική ισχύ από 1.1.2014 σύμφωνα με την ανωτέρω περ. 24 της αυτής υποπαραγράφου, και πριν την αντικατάσταση της με το άρθρο 73 του ν. 4446/2016 Φ.Ε.Κ. Α' 240) δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ στις περιπτώσεις ε' και ζ και η' της παραγράφου 1. ...».

6. Επειδή, εν συνεχεία, με το άρθρο 3β παρ.2 του προαναφερόμενου ν.4337/2015 καταργήθηκε η πιο πάνω περ.θ της παρ.1 του άρθρου 54 του ν.4174/2013, με έναρξη ισχύος αυτής της κατάργησης από 17-10-2015, σύμφωνα με το άρθρο 23 του ίδιου νόμου). Στην αιτιολογική έκθεση του ανωτέρω νόμου αναφέρεται, ως προς το άρθρο 3 αυτού, ότι: «Με τις προτεινόμενες διατάξεις ... τροποποιούνται οι διατάξεις του άρθρου 54 του ν. 4174/2013, οι οποίες προβλέπουν πρόστιμα για διαδικαστικές παραβάσεις. ... Με τις προτεινόμενες διατάξεις της περίπτωσης β' γίνεται αναγκαία νομοτεχνική βελτίωση της περίπτωσης η' της παραγράφου 1 του άρθρου 54 ταυ ν. 4174/2013 λόγω εφαρμογής από 1.1.2015 των διατάξεων του ν. 4308/2014 και με τις περιπτώσεις δ' και ε' γίνονται αναγκαίες νομοτεχνικές βελτιώσεις στην παράγραφο 2 του άρθρου 54 λόγω κατάργησης της περίπτωσης θ' της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου. Με τις προτεινόμενες διατάξεις της περίπτωσης γ' καταργείται η περίπτωση θ' της παραγράφου 1 του άρθρου 54, με την οποία προβλέπεται πρόστιμο για την διαδικαστική παράβαση της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης αποδείξεων λιανικής πώλησης ή επαγγελματικών στοιχείων, με στόχο οι παραβάσεις της μη έκδοσης ή ανακριβούς έκδοσης επαγγελματικών στοιχείων να αντιμετωπίζονται πλέον ως μία ενιαία διαδικαστική παράβαση, κατ' εφαρμογή της περίπτωσης η' της παραγράφου 1 του ίδιου άρθρου, η οποία σχετίζεται με την τήρηση των υποχρεώσεων που απορρέουν από τη λογιστική νομοθεσία. Εξάλλου, η μη έκδοση ή ανακριβής έκδοση στοιχείων έχει, στις περισσότερες περιπτώσεις, ως άμεση συνέπεια τη φοροδιαφυγή, και συνεπώς καταλήγει σε ουσιαστικές και όχι διαδικαστικές παραβάσεις, τιμωρούμενες κατά τα άρθρα 58, 58Α και 59. Έτσι, το ύψος του προστίμου συνδέεται με την ουσιαστική φοροδιαφυγή και όχι με τον αριθμό των μη εκδοθέντων στοιχείων. ...».

7. Επειδή, κατά γενική αρχή του διοικητικού δικαίου, επί παράβασης για την οποία, από τη διάπραξη μέχρι την εκδίκαση της, προβλέπονται στο νόμο διαδοχικά περισσότερες κυρώσεις, επιβάλλεται αναδρομικά η ελαφρύτερη από αυτές (πρβλ. ΔΕΚ, απόφαση της 11ης Μαρτίου 2008, C-420/06, Jager, σκέψη 59, απόφαση της 8ης Μαρτίου 2007, ΣτΕ 1240/2015, 4469/2014 κ.α). Η εν λόγω αρχή εφαρμόζεται όταν υπάρχει διαδοχή δύο ή περισσότερων ουσιαστικών νόμων, που αφορούν την ίδια ή παρόμοια (συγκρίσιμη) παραβατική συμπεριφορά (πρβλ. ΣτΕ 2957/2013, 2556/2014 7μ.), μεταξύ του χρόνου τέλεσης της παράβασης και (τουλάχιστον) του χρόνου εκδίκασης της υπόθεσης από πρωτοβάθμιο ή και το δευτεροβάθμιο, ακόμη, δικαστήριο (πρβλ. ΣτΕ 2556/2014 7μ., 4469/2014). Σύμφωνα με την εν λόγω αρχή, η οποία έχει το χαρακτήρα κανόνα διαχρονικού δικαίου, ο ευμενέστερος ή μη για τους διοικούμενους χαρακτήρας του νεότερου νόμου που προβλέπει κύρωση για ορισμένη διοικητική παράβαση δεν κρίνεται γενικώς, αλλά ενόψει της συγκεκριμένης περίπτωσης, κατόπιν σύγκρισης όλων των σχετικών νομοθετικών ρυθμίσεων που αφορούν στο χρονικό διάστημα από τη διάπραξη της παράβασης έως και την εκδίκαση της υπόθεσης από το διοικητικό δικαστήριο και εξέτασης ποιά από τις ρυθμίσεις αυτές, εφαρμοζόμενη στο σύνολο της, άγει, κατ' εκτίμηση των συνθηκών της υπόθεσης, στην ελαφρύτερη κύρωση (βλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ., 102/2015 εν συμβ., 4469/2014, 2957/2013 κ.ά.). Πάντως, η ανωτέρω αρχή δεν έχει πεδίο εφαρμογής, όταν ο νεότερος νόμος περί επιβολής διοικητικών κυρώσεων είτε δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο (όσον αφορά την προβλεπόμενη παράβαση ή κύρωση) είτε συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση νέου, ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου υποχρεώσεων του διοικούμενου, ώστε να μην απηχεί διαφορετική εκτίμηση του νομοθέτη ως τον πρόσφορο και αναγκαίο χαρακτήρα των κυρώσεων που προβλέπονται υπό το προγενέστερο νομοθετικό καθεστώς (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επτάμ. 1438/2018 επταμ., 2402/2016, 459/2013 Ολομ.). Εξάλλου, ο ανωτέρω κανόνας δεν είναι απόλυτος, αλλά μπορεί να καμφθεί από σαφή, αντίθετη νομοθετική διάταξη, η οποία είτε αποκλείει την αναδρομική εφαρμογή της νεότερης, ευμενέστερης για τον διοικούμενο ρύθμισης είτε την προβλέπει, όχι όμως άνευ ετέρου, αλλά υπό προϋποθέσεις που θίγουν ουσιωδώς τα έννομα συμφέροντα του φορολογούμενου. Ωστόσο, τέτοια νομοθετική διάταξη, ως θεσπίζουσα απόκλιση από την ως άνω θεμελιώδη αρχή, πρέπει να δικαιολογείται επαρκώς (ενόψει και των αναφερόμενων στις προπαρασκευαστικές εργασίες της θέσπισης της), ώστε να συνάδει προς τις συνταγματικές αρχές της ισότητας και της αναλογικότητας (πρβλ. ΣτΕ 351/2019 επταμ., 1438/2018 επταμ. κ.ά.).

8. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων οι 22-2-2019 εκθέσεις ελέγχου της εφοριακής ελέγκτριας της Α' Δ.Ο.Υ. Πάτρας ..., προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων διατηρεί ατομική επιχείρηση στα Καλάβρυτα Αχαΐας, με αντικείμενο τις υπηρεσίες ενοικίασης επιπλωμένων διαμερισμάτων για μικρή διάρκεια και για την παρακολούθηση των εργασιών της τηρεί απλογραφικά βιβλία. Κατόπιν της ./20-9-2017 εντολής μερικού ελέγχου του Προϊσταμένου της Α Δ.Ο.Υ Πάτρας, με την ./1-11-2017 πρόσκληση, ο προσφεύγων κλήθηκε να προσκομίσει στον έλεγχο δικαιολογητικά δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, δικαιολογητικά σχετικά με τους τηρούμενους από αυτόν τραπεζικούς λογαριασμούς στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή και δικαιολογητική σχετικά με κατοχή μετοχών εισηγμένων ή μη στη χρηματιστηριακή αγορά. Ο προσφεύγων προσκόμισε τα αιτηθέντα στοιχεία με το ./11-1-2018 έγγραφο του καθώς και συμπληρωματικά στοιχεία από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα με το ./26-2-2018 έγγραφο του. Ακολούθως, με την ./23-4-2018 πρόσκληση, γνωστοποιήθηκε σε αυτόν η δυνατότητα υποβολής εκπρόθεσμων φορολογικών δηλώσεων για τις περιόδους/χρήσεις ή υποθέσεις που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου μέχρι την κοινοποίηση του προσωρινού διορθωτικού προσδιορισμού, κατά τα άρθρα 397 και 398 του ν.4512/2018. Ο προσφεύγων, ανταποκρινόμενος, υπέβαλε χειρόγραφα στη ΔΟΥ Αιγίου τις ./15-6-2018 και ./15-6-2018 εκπρόθεσμες τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (Ε1) για το οικονομικό έτος 2014 (χρήση 2013) και το φορολογικό έτος 2014 (χρήση 2014) αντίστοιχα. Με βάση τα προσκομισθέντα από τον προσφεύγοντα στοιχεία και κατόπιν επικοινωνίας της ελεγκτικής Αρχής με τις τράπεζες EUROBANK, ALPHA BANK, ΕΘΝΙΚΗ, ΠΕΙΡΑΙΩΣ και ΑΤΤΙΚΗΣ για την αποστολή δειγματοληπτικών παραστατικών, ο έλεγχος κατέληξε στις παρακάτω διαπιστώσεις. Κατά τη χρήση έτους 2013, στις 3-1-2013, προέκυψε κατάθεση ποσού 5.000 ευρώ από την επιχείρηση ARS ΤΕΧΝΙΚΗ ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ (ΑΦΜ . και αντικείμενο εργασιών ΚΑΤΑΣΚΕΥΑΣΤΙΚΕΣ ΕΡΓΑΣΙΕΣ ΚΤΙΡΙΩΝ ΓΙΑ ΚΑΤΟΙΚΙΕΣ ΚΑΙ ΜΗ) σε λογαριασμό του προσφεύγοντος στην Τράπεζα Αττικής. Στα τηρούμενα από τον προσφεύγοντα βιβλία είχε καταχωρηθεί η έκδοση ΑΠΥ από αυτόν προς την πιο πάνω επιχείρηση, ύψους 2.300 ευρώ και ως εκ τούτου η υπολειπόμενη διαφορά των 2.700 ευρώ εκτιμήθηκε ως αποκρυβείσα φορολογητέα ύλη λόγω μη έκδοσης του οικείου φορολογικού στοιχείου. Επιπλέον, κατά την ίδια χρήση διαπιστώθηκε ότι δεν εξέδωσε 26 φορολογικά στοιχεία εσόδου (Α.Π.Υ.) σε ισάριθμους πελάτες και ότι δεν ήταν ακριβείς οι καταστάσεις πελατών προμηθευτών που είχε υποβάλει σύμφωνα με το άρθρο 10 της υποπερ.ΕΙ της παρ.Ε του ν.4093/2012. Εν συνεχεία, ο έλεγχος διαπίστωσε ότι κατά τη χρήση του έτους 2014 ο προσφεύγων δεν είχε εκδώσει 24 φορολογικά στοιχεία εσόδου (ΑΠΥ) για την ένδικη επιχείρηση και είχε, επίσης, υποβάλει ανακριβείς καταστάσεις πελατών προμηθευτών, κατά το άρθρο 54 παρ.1α του ν.4174/2013. Μετά τις παραπάνω παρατηρήσεις του ελέγχου συντάχθηκε και επιδόθηκε στον προσφεύγοντα το ./2018 σημείωμα διαπιστώσεων, με το οποίο κλήθηκε σε ακρόαση, εντός προθεσμίας 20 ημερών, σχετικά με τα ευρήματα του ελέγχου ενώ συντάχθηκε και η ./2018 πράξη προσωρινού προσδιορισμού του προστίμου. Ο, δε, προσφεύγων υπέβαλε σχετικά το ./9-7-2018 έγγραφο απόψεων του. Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος της Α’ Δ.Ο.Υ Πάτρας: Α. με την ./25-2-2019 πράξη, καταλόγισε στον προσφεύγοντα πρόστιμο συνολικού ποσού 4.833,80 ευρώ για τη χρήση έτους 2013, το οποίο αναλύεται ως εξής: i. 4.000 ευρώ για τις 26 αυτοτελείς παραβάσεις μη έκδοσης φορολογικών παραστατικών εσόδων αξίας κάτω των 1.200 ευρώ έκαστη (ανώτατο όριο των 15 παραβάσεων ανά χρήση Χ 800 ευρώ Βασ Υπ1 = 12.000 ευρώ, δυνάμει των άρθρων 5 παρ. 3 του ν.2523/97 και εν συνεχεία 12.000/3 = 4.000 ευρώ δυνάμει του άρθρου 1 παρ.3ζ του ν.4337/2015), ii. 633,80 ευρώ λόγω μη έκδοσης ενός παραστατικό στοιχείου εσόδου αξίας 2.700 ευρώ/καθαρής αξίας 2.535,21 ευρώ πλέον ΦΠΑ (2.535,21 ευρώ δυνάμει του άρθρου 5 παρ.10α του ν.2523/1997 και 25/100 Χ 2.535,21 σύμφωνα με το άρθρο 7 παρ.3στ του ν. 4337/2015 για συναλλαγή άνω των 1200 ευρώ) και iii. 200 ευρώ λόγω υποβολής ανακριβούς κατάστασης πελατών-προμηθευτών (600 ευρώ δυνάμει του άρθρου 5 παρ.2 του ν.2523/97 και 600/3 = 200 ευρώ δυνάμει του άρθρου 7 παρ.3ζ του ν.4337/2015) και Β. με την ./25-2-2019 πράξη καταλόγισε σε αυτόν πρόστιμο συνολικού ποσού 6.350 ευρώ για τη χρήση του έτους 2014, το οποίο αναλύεται ως εξής: 6.250 ευρώ λόγω μη έκδοσης 25 παραστατικών στοιχείων εσόδου, κατ' εφαρμογή του άρθρου 54 παρ.1θ του ν.4174/2013 και 100 ευρώ λόγω υποβολής ανακριβών καταστάσεων προμηθευτών.

9. Επειδή, κατά των παραπάνω καταλογιστικών πράξεων, ο προσφεύγων άσκησε την ./8-5-2019 ενδικοφανή προσφυγή, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, ζητώντας την ακύρωση άλλως την τροποποίηση τους. Υποστήριξε, κατ' αρχάς, ότι οικειοθελώς υπέβαλε, κατόπιν πρόσκλησης, τροποποιητικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος οικονομικού και φορολογικού έτους 2014, αποκαλύπτοντας έσοδα (ελεγχόμενες πιστώσεις) τα οποία είχαν αρχικώς δηλωθεί στον κωδικό 507 του οικείου εντύπου, μόνο δε μετά από υπόδειξη των υπαλλήλων της διάδικης φορολογικής Αρχής οι σχετικές εγγραφές καταχωρήθηκαν στους κωδικούς 401 και 425. Ως εκ τούτου, κατά τον ισχυρισμό του, τίθεται ζήτημα παραβίασης των γενικών αρχών της χρηστής διοίκησης και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου διότι εάν είχε ενημερωθεί επαρκώς από τη φορολογική Αρχή ότι η υποβολή τους θα συνεπαγόταν τη φορολογική επιβολή σε βάρος του δεν θα προέβαινε σε τέτοια ενέργεια. Ακολούθως, ισχυρίστηκε ότι εσφαλμένα η Διοίκηση εφάρμοσε το άρθρο 54 παρ.1θ του ν.4174/2013 διότι είχε καταργηθεί με το άρθρο 3 παρ. 3β του ν.4337/2015 αλλά ακόμη και αν υποτεθεί ότι ίσχυε εφαρμοστέα διάταξη ήταν αυτή του άρθρου 58Α του ν.4174/2013. Τέλος, ο προσφεύγων προέβαλε ότι εφόσον, σε κάθε περίπτωση, η προαναφερόμενη διάταξη του άρθρου 54 παρ.1 θ μεταγενέστερα καταργήθηκε με το άρθρο 3 παρ.3β του ν.4337/2015 και πλέον η παράβαση αυτή έπαυσε να υφίσταται ως τέτοια, η φορολογική Αρχή όφειλε να μην καταλογίσει το ένδικο πρόστιμο κατ' εφαρμογή του μεταγενέστερου ευμενέστερου καθεστώτος. Προσκόμισε, δε, τις κατατεθείσες τροποποιητικές δηλώσεις φόρου εισοδήματος. Κατόπιν αυτών, ο Προϊστάμενος της Δ/νσης Επίλυσης Διαφορών, με την ./7-10-2019 απόφαση απέρριψε την πιο πάνω ενδικοφανή προσφυγή με την αιτιολογία ότι ο προσφεύγων δεν προσκόμισε κανένα αποδεικτικό στοιχείο του ισχυρισμού του περί υπόδειξης της φορολογικής Αρχής να συμπεριλάβει τη φορολογητέα ύλη στους κωδικούς 401 και 425 αντίστοιχα του έντυπου της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Ακολούθως, διευκρίνισε ότι η διάταξη της παρ.3β του άρθρου 3 του ν.4337/2015 άρχισε να ισχύει από 17-10-2015 και εντεύθεν και όχι αναδρομικά προσθέτοντας ότι η αρχή της νομιμότητας επιβάλλει να είναι οι διοικητικές ενέργειες σύμφωνες με τους ισχύοντες κανόνες δικαίου όταν η Διοίκηση ενεργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα.

10. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το από 2-6-2021 νομίμως κατατεθειμένο υπόμνημα, ο προσφεύγων στρέφεται κατά της τελευταίας απόφασης και ζητά την ακύρωση της ή την τροποποίηση της επαναλαμβάνοντας τους ισχυρισμούς που είχε προβάλλει με την προαναφερόμενη ενδικοφανή προσφυγή του. Εξάλλου, το καθ’ ού η προσφυγή, με την έκθεση απόψεων, ζητά την απόρριψη της προσφυγής επαναλαμβάνοντας το σκεπτικό της προσβαλλόμενης απόφασης και προσθέτοντας ότι η εφαρμογή του μεταγενέστερου ευνοϊκότερου νόμου δεν έχει πεδίο εφαρμογής όταν η ηπιότερη ρύθμιση δεν έχει υπαγορευτεί από μεταβολή επί το επιεικέστερο των αξιολογήσεων του νομοθέτη αλλά από άλλους λόγους καθώς και όταν ο νεότερος νόμος δεν είναι συγκρίσιμος με τον προηγούμενο ή συνδέεται αναπόσπαστα με τη θέσπιση ενός νέου ουσιωδώς διαφορετικού κανονιστικού πλαισίου φορολογίας, στην προκειμένη, δε, περίπτωση το νέο κυρωτικό καθεστώς υπαγορεύτηκε από εκτιμήσεις σχετικά με την αποτελεσματικότητα ενός συστήματος επιβολής ποινικών κυρώσεων για τη φοροδιαφυγή.

11. Επειδή, ο προσφεύγων δεν προσκομίζει κανένα έγγραφο στοιχείο, από το οποίο να προκύπτει ότι ενήργησε κατόπιν συγκεκριμένης υπόδειξης υπαλλήλου της φορολογικής Αρχής για τον τρόπο συμπλήρωσης των οικείων κωδικών στις τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ο σχετικός ισχυρισμός του περί παραβίασης των γενικών αρχών της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης του διοικούμενου και της χρηστής διοίκησης είναι προεχόντως απορριπτέος ως ουσία αβάσιμος. Ακολούθως, κατά το φορολογικό έτος 2014, ως προς την αποδιδόμενη παράβαση μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων εσόδου, ήταν σε ισχύ και εφαρμοστέα η διάταξη του άρθρου 54 παρ.1 θ του ν.4174/2013, σύμφωνα με το άρθρο 67 αυτού ενώ, αντιθέτως, το άρθρο 3 παρ.3β του ν.4337/2015 τέθηκε σε ισχύ μεταγενέστερα, ήτοι από 17-10-2015 (άρθρο 23 του εν λόγω νόμου), χωρίς προβλεπόμενη αναδρομικότητα, κατ' απόρριψη ως νόμω αβάσιμου του αντίθετου ισχυρισμού του προσφεύγοντος. Ομοίως αβασίμως ο τελευταίος ισχυρίζεται ότι θα έπρεπε να έχει εφαρμοστεί στην ένδικη περίπτωση η διάταξη του άρθρου 58Α του ν.4174/2013 καθώς η τελευταία ρυθμίζει διαφορετικό φορολογικό αντικείμενο. Τέλος, δεν υφίσταται, εν προκειμένω, πεδίο εφαρμογής της ευνοϊκότερης καταργητικής διάταξης του άρθρου 3 παρ.3β του ν.4337/2015 διότι, όπως συνάγεται και από την αιτιολογική έκθεση του τελευταίου νόμου, η βούληση του νομοθέτη δεν κατέτεινε στην άρση καταστολής αυτής της παράβασης λόγω επιεικέστερης αξιολόγησης αλλά αντίθετα στην κύρωση της με τον ενιαίο τρόπο που επιβάλλεται από την περ. η του ίδιου άρθρου. Ως εκ τούτου, δεδομένου ότι έχουν χωρήσει τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία συγκροτούν τις υπό κρίση παραβάσεις, όπως δεν αμφισβητείται από τον προσφεύγοντα, ορθώς ο Προϊστάμενος της Α Δ.Ο.Υ Πάτρας καταλόγισε σε αυτόν τα ένδικα πρόστιμα και νομίμως, με την προσβαλλόμενη ./7-10-2019 απόφαση του Προϊστάμενου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ, απορρίφθηκε η ασκηθείσα ενδικοφανής προσφυγή.

12. Επειδή, κατ' ακολουθία των παραπάνω, η κρινόμενη προσφυγή πρέπει να απορριφθεί και το καταβληθέν παράβολο να καταπέσει υπέρ του Δημοσίου (άρθρο 277 παρ.9 του Κ.Δ.Δ). Τέλος, πρέπει, κατ' εκτίμηση των περιστάσεων, να απαλλαγεί ο προσφεύγων από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ού η προσφυγή (άρθρο 275 παρ1 του Κ.Δ.Δ).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Απορρίπτει την προσφυγή.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου υπέρ του Δημοσίου.

Απαλλάσσει τον προσφεύγοντα από τα δικαστικά έξοδα του καθ’ ού η αγωγή.

Η απόφαση του Δικαστηρίου δημοσιεύτηκε σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριο του στις 8.9.2021.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ