ΤΡΑΠΕΖΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΤρΔΕφΑθ 1533/2019

Προσφυγή ακύρωσης - Απόφαση Προϊσταμένου Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΓΓΔΕ - Φορολογία εισοδήματος -Οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος - Τριγωνικές συναλλαγές - Εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα δαπάνες - Ετήσιο φορολογικό πιστοποιητικό -.

Απόρριψη προσφυγής ακυρώσεως κατά αποφάσεως του Προϊσταμένου Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΓΓΔΕ με την οποία απορρίφθηκε ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας αε κατά οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος διαχειριστικών περιόδων. Τριγωνικές συναλλαγές. Φορολογικός έλεγχος. Έκδοση ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού. Έναρξη ισχύος νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Σε φορολογία υπόκειται το καθαρό εισόδημα, δηλ. αυτό που προκύπτει μετά από έκπτωση των δαπανών για την απόκτησή του, διότι έτσι διασφαλίζεται η επιβάρυνση-φορολόγηση των πολιτών ανάλογα με τις δυνάμεις τους. Ως δαπάνες όμως που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα θεωρούνται μόνον εκείνες για τις οποίες προβλέπεται ρητώς η έκπτωσή τους από διάταξη της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος που περιέχεται είτε στις διατάξεις που προβλέπουν γενικές περιπτώσεις εκπτώσεων από το εισόδημα, είτε σε επιμέρους διατάξεις που προβλέπουν ειδικότερες περιπτώσεις εκπτώσεων ανά κατηγορία πηγής φορολογητέου εισοδήματος. Χονδρικό εμπόριο στερεών, υγρών και αερίων καυσίμων και συναφών προϊόντων. Ορθά στην ένδικη περίπτωση η Φορολογική Διοίκηση, η οποία δεν αμφισβήτησε τις τιμές αγοράς στις επίμαχες τριγωνικές συναλλαγές που είχαν συμφωνηθεί συμβατικώς, ούτε την καταβολή των επίμαχων ποσών, δεν αναγνώρισε ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας τις ένδικες δαπάνες με την αιτιολογία ότι τα επίμαχα ποσά ήταν εκτός του προαναφερόμενου στο νόμο ορίου. Οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας σχετικά με τη διαμόρφωση των τιμών στην παγκοσμιοποιημένη αγορά εμπορίας υγρών καυσίμων και τον τρόπο που τελικά καθορίζουν οι συμβαλλόμενοι τις τιμές στα πλαίσια της συμβατικής ελευθερίας προβάλλονται αλυσιτελώς. Η διάταξη του άρθρου 31 παρ.1 περ.γ' του ν.2238/1994 είναι στενώς ερμηνευτέα στο σύνολό της και επομένως δεν επιδέχεται διασταλτικής ερμηνείας στην έννοια της «ημέρας συναλλαγής». Επιβολή κυρώσεως απώλειας του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών μηνών.

Aριθμός απόφασης: 1533/2019

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 2οΤριμελές

Αποτελούμενο από τις: Αγγελική Συντελή - Πιστοφίδου, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Στεφανία Γιαννούλη (Εισηγήτρια) και Δήμητρα Παλαιομήτρου, Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων και Γραμματέα την Ελισσάβετ Ανδρέου, δικαστική υπάλληλο,

συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του, στις 4 Δεκεμβρίου 2018, για να δικάσει τη με ημερομηνία κατάθεσης 12-1-2017 (αριθμ. καταχ. ΑΒΕΜ ΠΡ ./12-1-2017) προσφυγή,

της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «MAMIDOIL JETOIL ΑΝΩΝΥΜΟΣ ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ ΠΕΤΡΕΛΑΙΟΕΙΔΩΝ ΑΕ», που εδρεύει στην Κηφισιά Αττικής (οδός Ευρώτα αριθμ. 27 και Κηφισού), για την οποία παραστάθηκε ο δικηγόρος Κωνσταντίνος Παναγόπουλος,

κ α τ ά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από το Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και παραστάθηκε διά του δικαστικού πληρεξουσίου του Ν.Σ.Κ Αναστάσιου Σπυρόπουλου, σύμφωνα με την κατατεθείσα, στις 26-11-2018, έγγραφη δήλωση (άρθρου 133 παρ.2 του

Κ.Δ.Δ).

Το Δικαστήριο,

μελέτησε τη δικογραφία και σκέφτηκε σύμφωνα με το νόμο.

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο, ύψους 3.000 ευρώ (βλ. το ./12-12017 διπλότυπο είσπραξης της Δ.Ο.Υ. Δ' Αθηνών), ζητείται η ακύρωση της ./18-11-2016 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων με την οποία απορρίφθηκε η με αριθμ. πρωτ. ./29-6-2016 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας ανώνυμης εταιρείας κατά των ... και ./27-5-2016 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, διαχειριστικών περιόδων 1-1-2011 έως 31-12-2011, 1-1-2012 έως 31-12-2012, 1-1-2013 έως 31-12-2013 και 1-1-2014 έως 31-12-2014 αντίστοιχα, του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.). Με τις τελευταίες πράξεις, μετά από μερικό έλεγχο που αφορούσε στις τριγωνικές συναλλαγές του άρθρου 31 παρ.1 περ.γ του ν.2238/1994, προστέθηκαν στα καθαρά κέρδη της προσφεύγουσας των χρήσεων 2011, 2012 και 2013 ως λογιστική διαφορά ποσά προερχόμενα από τέτοιες συναλλαγές και καταλογίστηκε σε βάρος της, για τη χρήση 2011, κύριος φόρος 1.428.077,24 ευρώ και πρόσθετος, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, 1.399.515,70 ευρώ, για τη χρήση 2012, κύριος φόρος 74.055,74 ευρώ και πρόσθετος, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης, 54.801,25 ευρώ, ενώ για τις χρήσεις 2013 και 2014 περιορίστηκαν οι δηλωθείσες ζημίες από -17.486.641,70 ευρώ και -32.157.018,68 ευρώ αντίστοιχα, σε -4.049.651,17 ευρώ και -18.720.028,15 ευρώ (λόγω μεταφοράς ζημίας από την προηγούμενη χρήση), αντίστοιχα. Η προσφυγή αυτή, κατά τη συζήτηση της οποίας παραστάθηκε για λογαριασμό της προσφεύγουσας εταιρείας ο δικηγόρος Κωνσταντίνος Παναγόπουλος, ο οποίος νομιμοποιήθηκε με την προσκόμιση των οικείων νομιμοποιητικών εγγράφων μέσα στην προθεσμία που του χορήγησε για το λόγο αυτό το Δικαστήριο, ασκήθηκε παραδεκτώς (και κατά τα λοιπά) και επομένως πρέπει να εξεταστεί στην ουσία.

2. Επειδή, στο άρθρο 82 παρ. 5 και παρ.8α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε. ν.2238/1994, ΦΕΚ 151 Α'), όπως οι παράγραφοι αυτές αντικαταστάθηκαν από το άρθρο 21 παρ.10β και 10γ του ν.3943/2011 (ΦΕΚ 66 Α'), ίσχυσαν για τις χρήσεις 2011, 2012 και 2013 και καταργήθηκαν με τη θέσπιση του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013, ΦΕΚ 167 Α'), ορίζονταν ότι: «5. Νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ 174 Α') και διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρείες και εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, υποχρεούνται στην έκδοση ετήσιου πιστοποιητικού. Το πιστοποιητικό αυτό εκδίδεται μετά από έλεγχο που διενεργείται, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, ως προς την εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων σε φορολογικά αντικείμενα. Φορολογικές παραβάσεις, καθώς και μη απόδοση ή ανακριβής απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία, κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου, αναφέρονται αναλυτικά στο πιστοποιητικό αυτό. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας, δεν διενεργείται τακτικός φορολογικός έλεγχος, επιφυλασσομένων των διατάξεων του άρθρου 80 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α'). Αν από το πιστοποιητικό προκύπτουν συγκεκριμένα φορολογικά δεδομένα για την ελεγχθείσα εταιρεία με τα οποία συμφωνεί και η αρμόδια ελεγκτική φορολογική αρχή, το εν λόγω πιστοποιητικό αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα των εκθέσεων ελέγχου της ως άνω αρχής. Τα πιο πάνω πρόσωπα διώκονται και τιμωρούνται για κάθε παράλειψη των υποχρεώσεών τους σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.3693/2008» και «8. α) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, που εκδίδεται ύστερα από γνώμη της ΕΛΤΕ, καθορίζονται τα συγκεκριμένα επί μέρους φορολογικά αντικείμενα του ελέγχου αυτού, το ειδικότερο περιεχόμενο του πιστοποιητικού που εκδίδεται, ο τρόπος, ο χρόνος και η διαδικασία υποβολής του και κάθε άλλο σχετικό θέμα...». Κατ' επίκληση της ανωτέρω εξουσιοδοτήσεως εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1159/22-7-2011 (ΦΕΚ 1657/B') απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Καθορισμός της διαδικασίας εφαρμογής της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/94) αναφορικά με το Ετήσιο Πιστοποιητικό που θα εκδίδεται από Νόμιμους Ελεγκτές ή ελεγκτικά γραφεία εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008 (ΦΕΚ Α' 174)», στην οποία ορίστηκε ότι: (’ρθρο 1) «1. Το "Ετήσιο Πιστοποιητικό" που προβλέπεται στην παρ. 5 του άρθρου 82 του ν. 2238/94, αφορά τις Ανώνυμες Εταιρείες και τις Εταιρείες Περιορισμένης Ευθύνης που οι ετήσιες οικονομικές τους καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία και εκδίδεται μετά από φορολογικό έλεγχο που διενεργείται από Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένα στο δημόσιο Μητρώο του ν. 3693/2008. 2. Ο φορολογικός έλεγχος πραγματοποιείται επί συγκεκριμένων φορολογικών αντικειμένων, που προσδιορίζονται σε ειδικό πρόγραμμα ελέγχου, σύμφωνα με το Παράρτημα III της παρούσας, το οποίο εκδίδεται από το Υπουργείο Οικονομικών σε συνεργασία με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίησης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ), αναβαθμίζεται σε ετήσια βάση και είναι σύμφωνο με τα οριζόμενα στο Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, "Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης"». (’ρθρο 3) : «1. Το "Ετήσιο φορολογικό Πιστοποιητικό" των Νόμιμων Ελεγκτών και των ελεγκτικών γραφείων, διακρίνεται σε δύο τμήματα, στην "Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης" και στο "Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων". 2. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης συντάσσεται σύμφωνα με τα υποδείγματα που επισυνάπτονται στο παράρτημα Ι της παρούσας και διέπεται από το πλαίσιο που προβλέπεται από το Διεθνές Πρότυπο Εργασιών Διασφάλισης 3000, "Έργα Διασφάλισης πέραν ελέγχου ή Επισκόπησης Ιστορικής Οικονομικής Πληροφόρησης". 3. Η ως άνω Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης καλύπτει όλα τα αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος III της παρούσας. Οι Νόμιμοι Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, κατά την διενέργεια του ως άνω φορολογικού ελέγχου, υποχρεούνται να εκτελέσουν όλες τις εργασίες που αναλύονται στο πρόγραμμα ελέγχου του παραρτήματος III. 4... 5. Αναπόσπαστο μέρος της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης αποτελεί το Προσάρτημα των αναλυτικών πληροφοριακών στοιχείων που επισυνάπτεται στο παράρτημα II της παρούσας. Στο εν λόγω προσάρτημα περιλαμβάνονται πληροφοριακά στοιχεία για την ελεγχόμενη εταιρεία καθώς επίσης και ανάλυση των ευρημάτων που προκύπτουν από τον έλεγχο της φορολογικής συμμόρφωσης. 6. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης ολοκληρώνεται και υποβάλλεται στην ελεγχόμενη εταιρεία οπωσδήποτε μετά την υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος και το αργότερο δέκα (10) ημέρες μετά την ημερομηνία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. 7. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης συμπληρώνεται και υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών από τους Νόμιμους Ελεγκτές και συγκεκριμένα στη βάση δεδομένων που τηρεί η Γενική Γραμματεία Πληροφοριακών Συστημάτων (Γ.Γ.Π.Σ), έως την 10η ημέρα του έβδομου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου...».[ Η παρ. 7 όπως αντικαταστάθηκε από την ΥΑ ΠΟΛ. 1011/2012 (ΦΕΚ 91/B')]. (’ρθρο 5):«1. Από τις εταιρείες που ελέγχονται από Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία για τη φορολογική τους συμμόρφωση, επιλέγεται δείγμα τουλάχιστον της τάξης του 9% για έλεγχο, με κριτήρια που ορίζονται από το Υπουργείο Οικονομικών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010. 2. Οι έλεγχοι αυτοί διενεργούνται από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες και ολοκληρώνονται, για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που έληξαν έως και την 31.03.2012, έως και την 30/4/2014. Για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά την 31.03.2012 οι ως άνω έλεγχοι διενεργούνται και ολοκληρώνονται σε διάστημα δεκαοχτώ (18) μηνών από την ημερομηνία υποβολής του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία. 3. Οι έλεγχοι από τις αρμόδιες φορολογικές ελεγκτικές υπηρεσίες καλύπτουν όλα τα φορολογικά αντικείμενα που ορίζονται στο πρόγραμμα ελέγχου. Με την ολοκλήρωσή τους συντάσσονται Εκθέσεις Ελέγχου. 4. Εκτός των εταιριών που ελέγχονται στο πλαίσιο της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου, το Υπουργείο Οικονομικών μπορεί να διενεργεί τακτικούς ελέγχους σε πρόσθετο αριθμό εταιριών, μετά από εισήγηση του Προϊσταμένου της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής και έγκριση από επιτροπή η οποία αποτελείται από το Γενικό Διευθυντή Φορολογικών Ελέγχων και Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων, το Γενικό Διευθυντή Φορολογίας και τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επιχειρησιακού Σχεδιασμού, βάσει των ειδικών κριτηρίων που ακολουθούν: α) Λήψη ή έκδοση πλαστών - εικονικών φορολογικών στοιχείων, συναλλαγές με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και περιπτώσεις για τις οποίες προέκυψαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του Ν. 2238/1994 (transfer pricing), στοιχεία ή ενδείξεις για παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από εσωτερική ή εξωτερική πληροφόρηση ή επεξεργασία δεδομένων, μη έκδοση Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία στις ημερομηνίες που ορίζονται σαν καταληκτικές για τη χορήγησή της, αναφορά από τους Νόμιμους Ελεγκτές ότι δεν τους δόθηκαν οι αναγκαίες πληροφορίες σε ότι αφορά το φορολογικό έλεγχο που διενήργησαν και περιπτώσεις ελέγχων εταιρειών κατά τους οποίους έχουν προκύψει στοιχεία για παράβαση των διατάξεων του ν. 3693/2008 από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία. β) ’σκηση δίωξης μελών του Δ.Σ. σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες. γ) Συγκέντρωση του ελέγχου σε ποσοστό πάνω από εβδομήντα τοις εκατό (70%) του κλάδου από το ίδιο ελεγκτικό γραφείο μετά από απόφαση της επιτροπής και της διαδικασίας που προβλέπεται στην παράγραφο 4 του παρόντος άρθρου. δ) Ευρήματα του ποιοτικού ελέγχου, για τον οποίο γίνεται αναφορά στο άρθρο 7 της παρούσας. 5. Όλοι οι τακτικοί έλεγχοι, εκτός των περιπτώσεων που αναφέρονται στην επόμενη παράγραφο, διενεργούνται εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας της παραγράφου 2 του παρόντος άρθρου. 6. Εξαιρετικά οι τακτικοί έλεγχοι που διενεργούνται εξ αιτίας της άσκησης δίωξης κατά μελών του Δ.Σ., σύμφωνα με τις διατάξεις περί νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, της λήψης ή έκδοσης πλαστών - εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες και για τις περιπτώσεις που αποδεδειγμένα διαπιστώθηκαν παραβάσεις του άρθρου 39 και 39Α του ν. 2238/1994 (transfer pricing) δύναται να γίνουν μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης. 7. Σε περίπτωση που οι λογιστικές διαφορές που προσδιορίζονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και αφορούν αποκλειστικά την παραγωγικότητα των δαπανών είναι μικρότερες του 0,5% των ακαθαρίστων εσόδων, η υπόθεση παραπέμπεται για έλεγχο της παραγωγικότητας των δαπανών από τη φορολογική αρχή, μετά από εισήγηση του προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας και απόφαση της επιτροπής της παραγράφου 4 του παρόντος άρθρου». [ Η παρ. 2 όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο μόνο της ΥΑ ΠΟΛ. 1236/2013 (ΦΕΚ Β' 2693). (’ρθρο 6) : «1. Ανάλογα με τον τύπο του συμπεράσματος της Εκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης των Νόμιμων Ελεγκτών, διακρίνονται οι ακόλουθες περιπτώσεις: α) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη. Στην περίπτωση που από τους Νόμιμους Ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία εκδοθεί Εκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, τότε σε δεκαπέντε (15) ημέρες από την υποβολή της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης στο Υπουργείο Οικονομικών, αποστέλλεται στην ελεγχόμενη εταιρεία επιστολή στην οποία αναφέρεται το γεγονός ότι σύμφωνα με τον έλεγχο των Νόμιμων Ελεγκτών δεν προέκυψαν παραβάσεις της φορολογικής νομοθεσίας από την πλευρά της εταιρείας, ότι αυτό γίνεται καταρχήν δεκτό από το Υπουργείο Οικονομικών και ότι οι φορολογικές εγγραφές θα οριστικοποιηθούν μετά την ολοκλήρωση των δειγματοληπτικών ελέγχων που θα διενεργηθούν από το Υπουργείο Οικονομικών. Οι ως άνω έλεγχοι, για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που έληξαν έως και την 31.03.2012 ολοκληρώνονται μέχρι την 30/4/2014. Μετά την ημερομηνία αυτή και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπιστεί φορολογικές παραβάσεις από τους ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών, θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις, όπως αυτές ορίζονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 5 της παρούσας και οι οποίες δεν εντοπίστηκαν από το διενεργηθέντα έλεγχο φορολογικής συμμόρφωσης. Για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά την 31.03.2012, σε δεκαοχτώ (18) μήνες από την ημερομηνία υποβολής της 'Εκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. και υπό την προϋπόθεση ότι δεν έχουν εντοπιστεί φορολογικές παραβάσεις από τους ελέγχους του Υπουργείου Οικονομικών, θεωρείται περαιωμένη η συγκεκριμένη χρήση και δυνατότητα άλλου ελέγχου υπάρχει μόνο στην περίπτωση στοιχείων ή ενδείξεων για παραβάσεις, όπως αυτές ορίζονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 5 της παρούσας και οι οποίες δεν εντοπίστηκαν από το διενεργηθέντα έλεγχο φορολογικής συμμόρφωσης β) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με θέματα έμφασης. γ) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με επιφύλαξη: . δ) Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης με αρνητικό συμπέρασμα ή αδυναμία έκφρασης συμπεράσματος..». [ Η περ. α της παρ. 1 όπως αντικαταστάθηκε από το άρθρο μόνο της ΥΑ ΠΟΛ. 1236/2013 (ΦΕΚ Β' 2693]. (’ρθρο 9) : « 1. Η Έκθεση Φορολογικής Συμμόρφωσης θα αναφέρει τα στοιχεία που ορίζονται στο Παράρτημα Ι της παρούσας. 2. Τα ειδικά φορολογικά αντικείμενα που θα ελέγχονται από τους Νόμιμους Ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία, εφόσον έχουν εφαρμογή σε μία ελεγχόμενη εταιρεία, ορίζονται κάθε φορά από το πρόγραμμα ελέγχου, όπως ορίζεται στο Παράρτημα III της παρούσας. Το πρόγραμμα ελέγχου περιλαμβάνει τα πιο κάτω κεφάλαια: Α. Προϋποθέσεις - Περιορισμοί διενέργειας του ελέγχου. Β. Πληροφοριακά στοιχεία ελεγχόμενης εταιρείας. Γ. 'Ελεγχος Φορολογίας Εισοδήματος. Δ. Έλεγχος Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ). Ε. Έλεγχος Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (ΚΒΣ). ΣΤ. Έλεγχος φορολογίας ακινήτων. ΣΤ.1 Έλεγχος Φόρου Ακίνητης Περιουσίας (ΦΑΠ). ΣΤ.2 Έλεγχος Δήλωσης Στοιχείων Ακινήτων (Ε9). ΣΤ.3 Έλεγχος Φόρου υπεραξίας από αναπροσαρμογή ακινήτων (Ν. 2065/1992). Ζ. Έλεγχος Τέλους χαρτοσήμου. Η. Υποχρεώσεις παρακρατούμενων φόρων. Θ. Μετασχηματισμοί επιχειρήσεων. Ι. Ενδοομιλικές Συναλλαγές. Κ. E-Commerce.».

3. Επειδή, περαιτέρω, στο άρθρο 80 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α'), υπό τον τίτλο «Σύστημα επιλογής υποθέσεων προς έλεγχο», ορίζεται ότι : «1.Η επιλογή των προς έλεγχο δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος γίνεται με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου, οι οποίες βασίζονται: α) Σε ποιοτικά χαρακτηριστικά, όπως τη νομική μορφή, την κατηγορία των τηρούμενων βιβλίων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, ΦΕΚ 84 Α), τον κλάδο ή τομέα δραστηριότητας, ανάλογα με την επικινδυνότητα και παραβατικότητα αυτού, την ύπαρξη παραβάσεων και παραλείψεων των διατάξεων της φορολογικής και τελωνειακής νομοθεσίας, ανάλογα με το είδος, τη βαρύτητα και τη συχνότητα εμφάνισής τους, την ύπαρξη στοιχείων από διασταυρώσεις του πληροφοριακού συστήματος ή από ελέγχους σε τρίτους υπόχρεους ή από τρίτες πηγές για απόκρυψη φορολογητέας ύλης ή διάπραξη φορολογικών αδικημάτων και την εν γένει φορολογική εικόνα και συμπεριφορά των υπόχρεων. β) Σε οικονομικά δεδομένα, όπως ακαθάριστα έσοδα, δαπάνες, καθαρά κέρδη ή ζημιές, συντελεστές μικτού και καθαρού κέρδους, δεδομένα από δηλώσεις άμεσης και έμμεσης φορολογίας, καθώς και διαθέσιμα στοιχεία από βάσεις δεδομένων, στατιστική ανάλυση, εφαρμογή τεχνικών εξόρυξης δεδομένων και άλλες πηγές πληροφοριών. γ) Σε χωροταξικά και χρονικά δεδομένα, όπως τόπος παραγωγής και διακίνησης, εποχιακές δραστηριότητες και τοπικές ιδιαιτερότητες. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ορίζονται οι παραβάσεις ή παραλείψεις, τα στοιχεία και γενικά τα κριτήρια που λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό των προς έλεγχο δηλώσεων, τα μόρια που αντιστοιχούν, καθώς και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Με όμοιες αποφάσεις μπορεί να ορίζεται και τυχαίο δείγμα υπαγόμενων σε έλεγχο δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, χωρίς τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου. 2.Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου ισχύουν ανάλογα και για τις λοιπές φορολογίες. 3. Υφιστάμενες διατάξεις οι οποίες προβλέπουν τον υποχρεωτικό φορολογικό έλεγχο κατηγοριών υπόχρεων εξακολουθούν να ισχύουν 4. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων ισχύουν από το χρόνο έκδοσης των οικείων αποφάσεων του Υπουργού Οικονομικών και κατά τα τυχόν ειδικότερα οριζόμενα από αυτές». Κατ' επίκληση της ανωτέρω εξουσιοδοτήσεως εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ.1178/2011 (ΦΕΚ 2071 Β') απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Επιλογή υποθέσεων προς έλεγχο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010», στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζεται ότι : «1. Από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών ανέλεγκτων χρήσεων, που αφορούν επιτηδευματίες και φυσικά πρόσωπα μη επιτηδευματίες, επιλέγονται για έλεγχο σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010, υποθέσεις με τη χρήση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου (risk analysis). 2. Καθορίζεται πίνακας κριτηρίων -κανόνων επιλογής υποθέσεων για έλεγχο και μοριοδότησης αυτών. Στον πίνακα αυτό και σε κάθε κριτήριο αναφέρονται αναλυτικοί κανόνες που υλοποιούν το κριτήριο, καθώς επίσης και ο αριθμός των μορίων βαρύτητας του κάθε κανόνα ο οποίος βασίστηκε στα ποιοτικά χαρακτηριστικά, στα οικονομικά χωροταξικά και χρονικά δεδομένα σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 80 του ν. 3842/2010. 3. Με τα παραπάνω κριτήρια επιλογής μέσω της λειτουργίας ανάλυσης κινδύνου του συστήματος ELENXIS θα γίνεται η στόχευση και η επιλογή φορολογούμενων Υψηλής μοριοδότησης. Οι λίστες με τους φορολογούμενους Υψηλής μοριοδότησης θα αποστέλλονται στους Προϊσταμένους των Ελεγκτικών Υπηρεσιών από το ELENXIS ώστε να εκδοθεί η οικεία εντολή ελέγχου...». Τέλος, με βάση την εξουσιοδότηση του τελευταίου εδαφίου της παρ.1 του ως άνω άρθρου 80 του ν. 3842/2010, εκδόθηκε η υπ' αριθμ. ΠΟΛ. 1038/2012 (ΦΕΚ Β' 431) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών «Πρόγραμμα ελέγχου επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ και κλείνουν ισολογισμό από 30/6/2011 και μετά», στο άρθρο μόνο της οποίας ορίζεται ότι: «Κατά το φορολογικό έλεγχο επιχειρήσεων που τηρούν βιβλία Γ κατηγορίας του Κ.Β.Σ και κλείνουν ισολογισμό από 30/6/2011 και μετά, θα εφαρμόζεται το Πρόγραμμα Ελέγχου του παραρτήματος III της ΠΟΛ. 1159/22.07.2011. Το Πρόγραμμα Ελέγχου τροποποιείται ή συμπληρώνεται από τον Ελεγκτή βάσει και των δεδομένων της κάθε υπόθεσης, με σύμφωνη γνώμη των Προϊσταμένων του».

4. Επειδή, από την έναρξη ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013, ΦΕΚ 167 Α'), που καταλαμβάνει τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά (άρθρο 72 παρ.1 αυτού), έπαυσαν να ισχύουν οι διατάξεις του ν.2238/1994, συμπεριλαμβανομένων και όλων των κανονιστικών πράξεων και εγκυκλίων που έχουν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση αυτού του νόμου, σύμφωνα με την παρ.26 του άρθρου 72 αυτού, που αναριθμήθηκε ως παρ.26 με την παρ.13 του άρθρου 26 του ν.4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α'). Περαιτέρω, ο θεσμός του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού ρυθμίστηκε πλέον στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013, ΦΕΚ 170 Α') και στο άρθρο 65 Α, που προστέθηκε με την παρ.6 του άρθρου 49 του ν.4223/2013, το οποίο, σύμφωνα με το άρθρο 66 παρ.40 του Κώδικα αυτού, όπως αντικαταστάθηκε από την περίπτωση 20 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν.4254/2014 (ΦΕΚ 85 Α'), τέθηκε σε ισχύ από 1-1-2014, ενώ διατηρήθηκε σε ισχύ η Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 για χρήσεις που αρχίζουν πριν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μπορεί να τροποποιηθεί ύστερα από γνώμη της Ε.Λ.Τ.Ε.. Στην εν λόγω ρύθμιση, όπως ίσχυε το φορολογικό έτος 2014, καθώς και στην εκδοθείσα οικεία κανονιστική απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (1124/2015, ΦΕΚ 1196 Β'/22-6-2015) δεν περιλήφθηκε διάταξη εξαίρεσης των εταιρειών από κρατικό φορολογικό έλεγχο, ούτε προβλέφθηκε οριστική περαίωση φορολογικών υποθέσεων σε περίπτωση λήψης φορολογικού πιστοποιητικού χωρίς επιφυλάξεις.

5. Επειδή, με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 82 του ν.2238/1994, όπως ίσχυαν μετά την αντικατάστασή τους από το άρθρο 21 παρ.10β του ν.3943/2011, εισήχθη ο θεσμός του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού κατόπιν ελέγχου των ανωνύμων και περιορισμένης ευθύνης εταιρειών από τους νόμιμους ιδιωτικούς ελεγκτές που ήλεγχαν μέχρι τότε υποχρεωτικά τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των εταιρειών. Η αιτιολογική έκθεση του νόμου δεν περιέχει ειδική μνεία στο σκοπό της εν λόγω ρύθμισης, ούτε γίνεται ανάλυση αυτής. Σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις, καθώς και με τις κανονιστικές διατάξεις της ΠΟΛ.1159/2011 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, ο έλεγχος διενεργείται από νόμιμους ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένα στο δημόσιο μητρώο του ν. 3693/2008 και αφορά στις ανώνυμες και περιορισμένης ευθύνης εταιρείες των οποίων οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ελέγχονται υποχρεωτικά από αυτούς. Τέτοια υποχρέωση, κατά τις διατάξεις των άρθρων 36 παρ.1 και 42α παρ.6 του ν.2190/1920 (ΦΕΚ 141 Α'), οι οποίες ισχύουν και για τις ΕΠΕ κατά το άρθρο 23 του ν.3190/1955 (ΦΕΚ 91 Α'), υπέχουν οι εταιρείες που για δύο συνεχείς χρήσεις πληρούν δύο από τα τρία ακόλουθα κριτήρια: α. σύνολο ισολογισμού άνω των 2.500.000 ευρώ, β. καθαρός κύκλος εργασιών άνω των 5.000.000 ευρώ, και γ. προσωπικό κατά χρήση άνω των 50 ατόμων. Ο έλεγχος αφορά στην εφαρμογή των φορολογικών διατάξεων, στην ύπαρξη φορολογικών παραβάσεων και στη μη απόδοση ή ανακριβή απόδοση φόρων που διαπιστώνονται από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία κατά τη διενέργεια του διαχειριστικού ελέγχου. Το εκδιδόμενο, μετά από τον έλεγχο, ετήσιο πιστοποιητικό υποβάλλεται ηλεκτρονικά στο Υπουργείο Οικονομικών με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου, έως την 10η ημέρα του έβδομου μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου. Αν το πιστοποιητικό δεν περιλαμβάνει παρατηρήσεις και διαπιστώσεις παραβάσεων της φορολογικής νομοθεσίας και εκδοθεί έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, τότε περίπτωση κρατικού φορολογικού ελέγχου ενδέχεται να υποστεί η επιχείρηση: α) αν περιληφθεί στο δείγμα 9% (άρθρο 5 παρ.1 της ως άνω Υ.Α), β) αν περιληφθεί στο πρόσθετο δείγμα, κατόπιν απόφασης της επιτροπής του Υπουργείου Οικονομικών με βάση τα οριζόμενα ειδικά κριτήρια (άρθρο 5 παρ.4 της ως άνω Υ.Α), οι έλεγχοι, όμως, στις ως άνω περιπτώσεις, διενεργούνται και ολοκληρώνονται για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που έληξαν έως και την 31.03.2012, έως και την 30/4/2014, για δε τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που λήγουν μετά την 31.03.2012 σε διάστημα δεκαοχτώ (18) μηνών από την ημερομηνία υποβολής του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού στη βάση δεδομένων της Γ.Γ.Π.Σ. από τους νόμιμους ελεγκτές και τα ελεγκτικά γραφεία, εκτός και αν πρόκειται για έλεγχο που αποφάσισε η επιτροπή με κριτήρια τη νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες, τη λήψη ή έκδοση πλαστών - εικονικών στοιχείων, συναλλαγών με ανύπαρκτες φορολογικά εταιρείες ή διαπιστωμένων παραβάσεων των άρθρων 39 και 39 Α του ν.2238/1994, οπότε και οι έλεγχοι διενεργούνται και ολοκληρώνονται μέχρι την ημερομηνία παραγραφής της χρήσης (άρθρο 5 παρ.6 της ως άνω Υ.Α) και γ) αν η επιχείρηση επιλεγεί για έλεγχο υπό τις προϋποθέσεις του άρθρου 80 του ν. 3842/2010 (άρθρο 82 παρ.5 του ν.2238/1994), δηλαδή με τη χρησιμοποίηση μεθόδων ανάλυσης κινδύνου και την εφαρμογή των κριτηρίων που ορίζονται στην κατ' εξουσιοδότηση του άρθρου αυτού εκδοθείσα Υ.Α. ΠΟΛ.1178/2011. Περαιτέρω, κατά τις διατάξεις αυτές (άρθρο 6 παρ.1 περ.α της Υ.Α. ΠΟΛ.1159/2011), εφόσον οι επιχειρήσεις που έχουν λάβει έκθεση φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, δεν επιλεγούν για έλεγχο, κατά τα προαναφερόμενα στο άρθρο 5 παρ.1 και 4 της ως άνω Υ.Α (πλην των περιπτώσεων της παρ. 6 του ίδιου άρθρου) ή έχουν επιλεγεί και ο έλεγχος δεν έχει ολοκληρωθεί, για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που έληξαν έως και την 31-32012, έως την 30-4-2014 και για τις επιχειρήσεις με διαχειριστικές περιόδους που έληξαν μετά την 31-3-2012, μετά την πάροδο 18 μηνών από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής από τους ελεγκτές της έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης, τότε οι συγκεκριμένες χρήσεις θεωρούνται ότι έχουν περαιωθεί μετά την 30-4-2014 και μετά την πάροδο της προθεσμίας των 18 μηνών, αντίστοιχα.

6. Επειδή, ο έλεγχος της εφαρμογής των φορολογικών διατάξεων ενέχει άσκηση δημόσιας εξουσίας και μάλιστα αναπόσπαστης από τον πυρήνα της κρατικής εξουσίας, αφού σκοπός του ελέγχου αυτού είναι η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής και φοροαποφυγής, η οποία είναι αναγκαία , αφενός μεν για την, μέσω της αύξησης των φορολογικών εσόδων, κάλυψη των δαπανών που απαιτούνται για τη λειτουργία του κράτους και την εκπλήρωση των υποχρεώσεων του κράτους έναντι των πολιτών του, αφετέρου δε για την ισοδύναμη συμμετοχή των πολιτών στα οικονομικά βάρη, που είναι και συνταγματική επιταγή (άρθρο 4 παρ.5). Επομένως η παραχώρηση της εξουσίας του φορολογικού ελέγχου, από τα αρμόδια όργανα του κράτους (άρθρου 103 του Συντάγματος) σε ιδιώτες αντίκειται στις διατάξεις των άρθρων 1 παρ.3 και 26 παρ.2 του Συντάγματος. Ενόψει αυτών, οι προαναφερθείσες διατάξεις που, προκειμένου για τις ως άνω μεγάλου οικονομικού μεγέθους επιχειρήσεις, αναθέτουν το φορολογικό έλεγχο κυρίως σε ιδιώτες ελεγκτές και περιορίζουν, σε περίπτωση έκδοσης εκ μέρους τους έκθεσης φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη, την εξουσία άσκησης φορολογικού κρατικού ελέγχου προβλέποντας τη δυνατότητα μόνο δειγματοληπτικών ελέγχων, οι οποίοι μάλιστα στις προαναφερθείσες περιπτώσεις της Α.Υ.Ο ΠΟΛ.1159/2011 (πλην αυτής του άρθρου 5 παρ.6) πρέπει να ολοκληρώνονται σε χρόνο συντομότερο αυτού της ισχύουσας προθεσμίας παραγραφής, διαφορετικά επέρχεται οριστική περαίωση των σχετικών φορολογικών υποθέσεων, είναι αντισυνταγματικές και επομένως ανίσχυρες και μη εφαρμοστέες. Εκ τούτου συνάγεται ότι η Φορολογική Διοίκηση, δεν δεσμεύεται από τις προαναφερθείσες διατάξεις και διατηρεί, σε κάθε περίπτωση, την εξουσία άσκησης του φορολογικού ελέγχου που της παρέχει η γενική διάταξη του άρθρου 66 παρ.1 του ν.2238/1994, την οποία και μπορεί να ασκήσει μέσα στην προβλεπόμενη από το άρθρο 84 του ίδιου νόμου προθεσμία παραγραφής.

7. Επειδή, το άρθρο 31 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Κ.Φ.Ε., ν. 2238/1994,ΦΕΚ 151 Α'), το οποίο εφαρμόζεται και επί ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών σύμφωνα με το άρθρο 105 του ίδιου Κώδικα, όπως το πρώτο εδάφιο της παρ.1 αντικαταστάθηκε με την παρ.1 του άρθρου 5 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ 330 Α'), τροποποιήθηκε με την παρ.6α του άρθρου 11 του ν.3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α') και προστέθηκε τελευταίο εδάφιο στην περ.γ, με την παρ.6β του άρθρου 11 του ν.3842/2010 και ίσχυε κατά τις ένδικες χρήσεις 2011, 2012 και 2013, όριζε ότι: «1. Το καθαρό εισόδημα των επιχειρήσεων που τηρούν «βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο» εξευρίσκεται λογιστικώς με έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, όπως αυτά ορίζονται στο προηγούμενο άρθρο, των ακόλουθων εξόδων, με την επιφύλαξη των διατάξεων των άρθρων 51Α και 51Β του παρόντος: α). β). γ) της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθήκευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κλ.π. Οι δαπάνες της περίπτωσης αυτής δεν αναγνωρίζονται όταν καταβάλλονται ή οφείλονται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλήθηκε στην τιμολόγησή της και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο». Σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου 11 του ν.3842/2010 η παραπάνω διάταξη έχει εφαρμογή για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά. Η παραπάνω διάταξη καταργήθηκε με την παρ. 12 του άρθρου 11 του ν. 4110/2013 (ΦΕΚ 17 Α') για τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από το οικονομικό έτος 2013 και μετά σύμφωνα με την παρ. 18 του ίδιου άρθρου και νόμου, η καταργητική όμως αυτή διάταξη, καταργήθηκε από τότε που ίσχυσε και μέχρι 31-12-2013 με το άρθρο 50 παρ.2.α του ν.4250/2014 (ΦΕΚ 74 Β'). Εξάλλου, με την παρ. 2β του άρθρου 50 του ν.4250/2014, προστέθηκε στην ως άνω διάταξη, δηλαδή στο τέλος του πέμπτου εδαφίου της περίπτωσης γ της παρ.1 του άρθρου 31 του ν.2238/1994, και από την ημερομηνία έναρξης εφαρμογής της διάταξης, δηλαδή για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου 2010, η εξής φράση: «εκτός εάν πρόκειται για πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές κατά το μέρος που αντιστοιχούν σε τιμές εντός του εύρους των τιμών της ημέρας συναλλαγής, οι οποίες τιμές διαμορφώνονται σε χρηματιστήρια εμπορευμάτων ή σε οργανωμένες χρηματιστηριακές αγορές».

8. Επειδή, κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων της φορολογίας εισοδήματος, σε φορολογία υπόκειται το καθαρό εισόδημα, δηλαδή αυτό που προκύπτει μετά από έκπτωση των δαπανών για την απόκτησή του, διότι έτσι διασφαλίζεται η επιβάρυνση-φορολόγηση των πολιτών ανάλογα με τις δυνάμεις τους. Ως δαπάνες, όμως, που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα θεωρούνται μόνον εκείνες για τις οποίες προβλέπεται ρητώς η έκπτωσή τους από διάταξη της νομοθεσίας περί φορολογίας εισοδήματος, που περιέχεται είτε στις διατάξεις που προβλέπουν γενικές περιπτώσεις εκπτώσεων από το εισόδημα, είτε σε επιμέρους διατάξεις που προβλέπουν ειδικότερες περιπτώσεις εκπτώσεων ανά κατηγορία πηγής φορολογητέου εισοδήματος (ΣτΕ 2603/2007).

9. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων η με ημερομηνία 23-5-2016 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων των ελεγκτών του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.), ..., προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρεία, κατά τις ένδικες χρήσεις (2011-2014), είχε ως κύρια δραστηριότητα το χονδρικό εμπόριο στερεών, υγρών και αερίων καυσίμων και συναφών προϊόντων, έδρα στο Δήμο Κηφισιάς και στη συμβολή των οδών ... και τήρησε για την παρακολούθηση των εργασιών της βιβλία και στοιχεία Γ Κατηγορίας του Κ.Β.Σ (π.δ/μα 186/1992). Στο ως άνω Κέντρο διαβιβάστηκε από το Κέντρο Ελέγχου Φορολογουμένων Μεγάλου Πλούτου το ./20-10-2014 δελτίο πληροφοριών. Σύμφωνα με αυτό, στα πλαίσια ελέγχου τους σχετικά με εμβάσματα που απεστάλησαν στο εξωτερικό από φυσικά πρόσωπα, εμφανίστηκε ως εμπλεκόμενη σε ορισμένα εμβάσματα η προσφεύγουσα, μέσω της εμφανιζόμενης σε έγγραφα της Εθνικής Τράπεζας, ως δικών της συμφερόντων, εταιρείας ... CO LTD που έχει έδρα στην Κύπρο. Ενόψει αυτού, διενεργήθηκε έλεγχος κατά τον οποίο, όμως, διαπιστώθηκε ότι τα ποσά των εμβασμάτων αφορούσαν αποκλειστικά εμπορικές μεταξύ τους συναλλαγές. Ειδικότερα επρόκειτο για εξόφληση τιμολογίων για πετρέλαιο που προμηθεύτηκε η προσφεύγουσα από διάφορες χώρες, όπου η ως άνω εδρεύουσα στην Κύπρο εταιρεία ανέλαβε την τιμολόγηση και μόνο του πετρελαίου, η δε μεταφορά του διενεργήθηκε από άλλη χώρα. Λόγω της ύπαρξης των εν λόγω τριγωνικών συναλλαγών, εκδόθηκε από τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. εντολή επιτόπιου μερικού φορολογικού ελέγχου στην προσφεύγουσα εταιρεία (αρ. εντολής ./22-1-2016) για τις χρήσεις 2011-2013 βάσει των διατάξεων του άρθρου 66 και επομ. του ν.2238/1994 και για το φορολογικό έτος 2014 βάσει των διατάξεων των άρθρων 23-25 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013), προκειμένου να ελεγχθεί η ορθή εφαρμογή εκ μέρους της, των διατάξεων του άρθρου 31 παρ.1 περ.γ του ν.2238/1994 και για το φορολογικό έτος 2014 των διατάξεων του άρθρου 23 του ν.4172/2013 (νέος Κ.Φ.Ε.). Κατά τον ένδικο αυτό έλεγχο, διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα αγόραζε από τη Ρωσία κυρίως βενζίνη και διυλισμένο πετρέλαιο, τα οποία έρχονταν και αποθηκεύονταν στις ιδιόκτητες εγκαταστάσεις της στο Καλοχώρι Θεσσαλονίκης. Προμηθευτής και εκδότης των τιμολογίων για τις αγορές αυτές ήταν η Κυπριακή εταιρεία ...CO LTD. Ο έλεγχος από το σύνολο των αγορών, για τις χρήσεις 2011, 2012 και 2013, δεν αναγνώρισε το μέρος εκείνων που βρίσκονταν εκτός του εύρους τιμών της ημέρας συναλλαγής, όπως οι τιμές αυτές λαμβάνονταν με βάση τις τιμές platt's για κάθε ημέρα συναλλαγής. 'Ετσι το ποσό των πραγματοποιηθεισών αγορών που υπερέβαινε το ποσό των αγορών που θα προέκυπτε αν η εταιρεία αγόραζε με βάση την ανώτερη τιμή platt's για τη συγκεκριμένη ημέρα αγοράς και που προσαύξησε το κόστος των αγορών προστέθηκε ως λογιστική διαφορά. Αυτή ανήλθε: α) τη χρήση 2011 σε 8.446.309,74 ευρώ, με συνέπεια τα οικονομικά αποτελέσματα της προσφεύγουσας να διαμορφωθούν σε κέρδη 6.615.724,09 ευρώ, έναντι δηλωθείσας ζημίας -1.830.585,65 ευρώ, β) τη χρήση 2012 σε 6.422.927,04 ευρώ, με συνέπεια τα οικονομικά αποτελέσματα της προσφεύγουσας να διαμορφωθούν σε κέρδη 185.139,35 ευρώ, έναντι δηλωθείσας ζημίας χρήσης -6.237.787,69 ευρώ και συνολικής (λόγω της μεταφερόμενης ζημίας από την προηγούμενη χρήση) - 8.068.373,34 ευρώ, γ) τη χρήση 2013 σε 5.368.617,19 ευρώ, με συνέπεια τα οικονομικά αποτελέσματα της εταιρείας να διαμορφωθούν σε ζημία -4.049.651,17 ευρώ, έναντι δηλωθείσας ζημίας χρήσης -9.418.268,36 ευρώ και συνολικής (λόγω της μεταφερόμενης ζημίας από την προηγούμενη χρήση) -17.486.641,70 ευρώ. Εξάλλου, τη χρήση 2014, κατά την οποία ελέγχθηκαν οι συγκεκριμένες δαπάνες υπό το καθεστώς του νέου Κ.Φ.Ε. και αναγνωρίστηκαν, διαμορφώθηκαν τα αποτελέσματα της προσφεύγουσας, λόγω της διαφοράς της μεταφερόμενης ζημίας από παρελθούσες χρήσεις, σε -18.720.028,15 ευρώ, έναντι δηλωθείσας -32.157.018,68 ευρώ. Κατόπιν αυτών, κοινοποιήθηκε στην προσφεύγουσα το ./25-4-2016 σημείωμα διαπιστώσεων του ελέγχου, μαζί με τις οικείες προσωρινές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος και κλήθηκε μέσα σε είκοσι (20) ημέρες από την επόμενη της κοινοποίησης να εκφράσει τις απόψεις της. Πράγματι η προσφεύγουσα με έγγραφό της διατύπωσε τις ενστάσεις της που, όμως, δεν έγιναν αποδεκτές. Μετά από αυτά, εκδόθηκαν από τον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. οι .../27-5-2016 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, χρήσεων 2011, 2012, 2013 και 2014, αντίστοιχα, προσδιορίστηκαν κατά τα προαναφερόμενα τα οικονομικά αποτελέσματα της προσφεύγουσας και καταλογίστηκαν σε βάρος της, με τις δύο πρώτες (1497 και 1498/2016), οι φορολογικές επιβαρύνσεις που αναφέρθηκαν στην 1η σκέψη. Κατά των εν λόγω πράξεων η προσφεύγουσα άσκησε την με αριθμ. πρωτ. ./29-6-2016 ενδικοφανή προσφυγή, με την οποία υποστήριξε ότι οι πράξεις δεν είναι νόμιμες και πρέπει να ακυρωθούν γιατί: 1) η φορολογική αρχή, ενόψει των διατάξεων της Α.Υ.Ο ΠΟΛ.1159/2011, δεν είχε αρμοδιότητα να διενεργήσει τον ένδικο έλεγχο και 2) κατά διασταλτική ερμηνεία της διάταξης του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε, η φορολογική αρχή, που στο παγκοσμιοποιημένο περιβάλλον όπου διεξάγονται οι αγοραπωλησίες υγρών καυσίμων, δεν είναι δυνατόν να ελέγξει ούτε τη σκοπιμότητα των συναλλαγών, ούτε το προσήκον μέτρο της δαπάνης, έπρεπε στον όρο «τιμή platt's κατά την ημέρα της συναλλαγής» να περιλάβει το εύρος των τιμών platt's που είχαν συμβατικώς προβλεφθεί για τις επίμαχες συναλλαγές και ανέρχονταν στο μέσο όρο platt's των 8-14 ημερών, αρχής γενομένης από την εισαγωγή των προϊόντων στις εγκαταστάσεις της στο Καλοχώρι Θεσσαλονίκης, πλέον premium, ήτοι κόστους μεταφορικών, ασφάλισης, εκτελωνισμού κ.λπ., ανερχόμενου κατά περίπτωση σε 20-25 δολάρια ΗΠΑ ανά μετρικό τόνο. Προς επίρρωση του τελευταίου, που αποδεικνύει, κατά τις απόψεις της προσφεύγουσας, ότι δεν υπήρχε μεθόδευση ως προς την τιμολόγηση των συναλλαγών, ούτε πρόθεση καταστρατήγησης του νόμου εκ μέρους της, προβάλλει το επιχείρημα ότι για άλλες συναλλαγές της με την ίδια κυπριακή εταιρεία και τους ίδιους όρους, ο μέσος όρος των τιμών platt's 8-14 ημερών, αρχής γενομένης από την εισαγωγή των προϊόντων στις εγκαταστάσεις της στο Καλοχώρι Θεσσαλονίκης, πλέον premium, οδήγησε σε τιμολόγηση χαμηλότερη εκείνης που προβλέπεται στην ως άνω διάταξη, όπως στενά ερμηνεύτηκε από τη φορολογική αρχή. Ο Προϊστάμενος της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, με την προσβαλλόμενη απόφαση, απάντησε ότι ο ένδικος έλεγχος διενεργήθηκε νόμιμα μέσα στην προθεσμία παραγραφής των 5 ετών από τη λήξη του έτους εντός του οποίου έληξε η προθεσμία υποβολής των οικείων φορολογικών δηλώσεων. Περαιτέρω, διευκρινίζει ότι: Ως «ημέρα συναλλαγής», στην περίπτωση που τα αγοραζόμενα είδη παραδίδονται στην αγοράστρια εταιρεία στις εγκαταστάσεις της στην Ελλάδα (πώληση CIF) θεωρείται η ημερομηνία του σχετικού τελωνειακού εγγράφου - πρωτοκόλλου καταμέτρησης δεξαμενών που συντάσσεται για τη συγκεκριμένη παραλαβή. Ως «εύρος τιμών της ημέρας συναλλαγής», οι οποίες τιμές διαμορφώνονται σε χρηματιστήρια εμπορευμάτων ή σε οργανωμένες χρηματιστηριακές αγορές, θεωρούνται οι τιμές (ανώτερη και κατώτερη) όπως αυτές διαμορφώθηκαν και δημοσιεύτηκαν για κάθε μία από τις κατά τα ως άνω προσδιοριζόμενες ημέρες συναλλαγής και προκύπτουν αναφορικά με τα πετρελαιοειδή (πετρέλαιο και βενζίνη) από τις τιμές PLATT'S (Οίκος McGraw Hill Financial), που είναι οι πιο διαδεδομένες (market leader) τιμές αναφοράς που εκδίδονται ημερησίως και πάνω στις οποίες βασίζεται η πλειοψηφία των εταιρειών για τις αγοραπωλησίες πετρελαιοειδών και ειδικότερα λαμβάνονται υπόψη οι τιμές CIF MED GENOVA. Ενόψει αυτών, θεώρησε ότι ορθά, κατ' εφαρμογή της διάταξης του άρθρου 31 παρ.1 περ.γ' του ν.2238/1994, δεν αναγνωρίστηκε για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας, το μέρος εκείνων των συναλλαγών των οποίων οι τιμές αγοράς βρίσκονταν σε επίπεδα ανώτερα των ανώτερων τιμών PLATT'S που διαμορφώθηκαν κατά την ημερομηνία συναλλαγής και απέρριψε συνολικά την ασκηθείσα ενδικοφανή προσφυγή. Ήδη η προσφεύγουσα με την κρινόμενη προσφυγή, όπως παραδεκτώς αναπτύσσεται με το κατατεθέν στις 6-12-2018 υπόμνημα και το κατατεθέν στις 11-12-2018 έγγραφο προσθήκης -αντίκρουσης, επαναλαμβάνει τους λόγους που είχε προβάλλει και στην ενδικοφανή προσφυγή και εξειδικεύοντας περαιτέρω τον ισχυρισμό της ως προς το ζήτημα της νομιμότητας του ελέγχου, προβάλλει ότι και για τις 4 ένδικες χρήσεις έχει ελεγχθεί από νόμιμο ελεγκτή, ο οποίος εξέδωσε αντίστοιχες εκθέσεις φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη και ότι επομένως, αναφορικά μεν με τις χρήσεις 2011 και 2012, που ίσχυε η διάταξη του άρθρου 82 παρ.5 του ν.2238/1994, η ίδια εξαιρείτο του φορολογικού ελέγχου μέχρι δε τον ένδικο έλεγχο, είχαν παρέλθει και οι προθεσμίες του κατ' εξαίρεση προβλεπόμενου στην ως άνω διάταξη και την εκδοθείσα Α.Υ.Ο ΠΟΛ.1159/2011 φορολογικού ελέγχου, ο οποίος και αν ακόμη είχε, ενόψει των εν λόγω διατάξεων, παραγγελθεί, έπρεπε να είχε ολοκληρωθεί για τη χρήση 2011 έως και 30-4-2014 και για τη χρήση 2012 εντός 18 μηνών από την ημερομηνία υποβολής του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού του νόμιμου ελεγκτή και ότι συνεπώς οι χρήσεις έχουν οριστικά περαιωθεί, αναφορικά δε με τις χρήσεις 2013 και 2014, ότι ναι μεν στο άρθρο 65Α του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος δεν επαναλήφθηκε η εξαίρεση από τη διενέργεια φορολογικού ελέγχου, όμως και πάλι κατ' άρθρο 5 παρ.5 της ίδιας ως άνω Α.Υ.Ο που ίσχυσε έως 17-3-2016, ο φορολογικός έλεγχος έπρεπε να έχει ολοκληρωθεί εντός 18 μηνών από την ημερομηνία υποβολής του ετήσιου φορολογικού πιστοποιητικού του νόμιμου ελεγκτή και συνεπώς και αυτές οι χρήσεις έχουν περαιωθεί οριστικά. Προς τούτο προσκομίζει τις από 7-6-2012, 30-9-2013, 10-7-2014 και 30-10-2015 εκθέσεις φορολογικής συμμόρφωσης χωρίς επιφύλαξη του νόμιμου ελεγκτή ..., για τις χρήσεις 2011, 2012, 2013 και 2014, αντίστοιχα. Επίσης, προβάλλει ότι εσφαλμένα εφαρμόστηκε η επίμαχη διάταξη του άρθρου 31 του ν.2238/1994 για τις χρήσεις 2012 και 2013, αφού, κατά τις απόψεις της, είχε ήδη καταργηθεί από το οικονομικό έτος 2013 και εφεξής. Εξάλλου, το Ελληνικό Δημόσιο με την έκθεση των απόψεών του προς το Δικαστήριο και το υπόμνημα που κατέθεσε υπεραμύνεται της ορθότητας της προσβαλλόμενης απόφασης και των σχετικών καταλογιστικών οριστικών πράξεων.

10. Επειδή, ο ένδικος έλεγχος, αναφορικά με τις χρήσεις 2011-2013, νόμιμα διενεργήθηκε βάσει της γενικής διάταξης του άρθρου 66 παρ.1 του ν.2238/1994, αφού, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην 6η σκέψη, η Φορολογική Διοίκηση δεν δεσμευόταν ως προς το είδος του ελέγχου και το χρόνο διενέργειας αυτού από τις προαναφερθείσες διατάξεις του άρθρου 82 παρ.5 του ίδιου ως άνω νόμου και τις κανονιστικές διατάξεις της Α.Υ.Ο ΠΟΛ.1159/2011, οι δε αντίθετοι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας πρέπει να απορριφθούν ως αβάσιμοι. Περαιτέρω, όπως έχει ήδη αναφερθεί μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος έπαυσαν να ισχύουν οι κανονιστικές πράξεις που είχαν εκδοθεί κατ' εξουσιοδότηση του παλαιού Κώδικα (ν.2238/1994), η δε Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011, που είχε εκδοθεί βάσει του άρθρου 82 παρ.8α του ν.2238/1994, διατηρήθηκε σε ισχύ μόνον για τις χρήσεις που αρχίζουν πριν την 1η-1-2014. Επομένως ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας για εφαρμογή της εν λόγω Α.Υ.Ο και κατά το φορολογικό έτος 2014, πρέπει να απορριφθεί προεχόντως για το λόγο ότι είχε παύσει η ισχύς της.

11. Επειδή, η Φορολογική Διοίκηση νόμιμα εφάρμοσε τις διατάξεις του άρθρου 31 παρ.1 περ.γ' του ν.2238/1994, όπως συμπληρώθηκαν από την παρ.2β του άρθρου 50 του ν.4250/2014, αφού οι εν λόγω διατάξεις ίσχυαν κατά τις ένδικες χρήσεις 2011-2013, απορριπτομένου του ισχυρισμού της προσφεύγουσας ότι ίσχυσαν μόνον για τη χρήση 2011, ως αβασίμου. Κατά τις διατάξεις αυτές προβλέπεται, κατ' εξαίρεση των όσων ισχύουν γενικά για τις τριγωνικές συναλλαγές, η δυνατότητα έκπτωσης της αξίας των αγορών με βάση τιμολόγια που εκδόθηκαν από πρόσωπα των οποίων η δραστηριότητα εξαντλήθηκε στην τιμολόγηση, η δε παράδοση των αγαθών διενεργήθηκε από τρίτα πρόσωπα, όταν πρόκειται για προϊόντα τα οποία αποτελούν αντικείμενο διαπραγμάτευσης σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά προϊόντων, υπό την προϋπόθεση να πρόκειται για πραγματικές και συνήθεις συναλλαγές και υπό τον οριζόμενο περιορισμό ως προς το ύψος της δαπάνης. Ειδικότερα αναγνωρίζεται για έκπτωση η αξία των αγορών μόνον κατά το μέρος τους που αντιστοιχούν σε τιμές εντός του εύρους των χρηματιστηριακών τιμών που είχαν διαμορφωθεί κατά την ημέρα των συναλλαγών. Επομένως, ορθά στην ένδικη περίπτωση η Φορολογική Διοίκηση, η οποία δεν αμφισβήτησε τις τιμές αγοράς στις επίμαχες τριγωνικές συναλλαγές που είχαν συμφωνηθεί συμβατικώς, ούτε την καταβολή των επίμαχων ποσών, δεν αναγνώρισε ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα της προσφεύγουσας τις ένδικες δαπάνες με την αιτιολογία ότι τα επίμαχα ποσά ήταν εκτός του προαναφερόμενου στο νόμο ορίου. Κατ' ακολουθίαν αυτών οι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας σχετικά με τη διαμόρφωση των τιμών στην παγκοσμιοποιημένη αγορά εμπορίας υγρών καυσίμων και τον τρόπο που τελικά καθορίζουν οι συμβαλλόμενοι τις τιμές στα πλαίσια της συμβατικής ελευθερίας προβάλλονται αλυσιτελώς. Περαιτέρω, η ίδια αποδέχεται ότι κατά τη γραμματική διατύπωση της επίμαχης διάταξης ως προς τη φράση «ημέρα συναλλαγής», στην περίπτωση των επίδικων αγορών, είναι η ημέρα εισαγωγής των αγορασθέντων προϊόντων στις εγκαταστάσεις της στο Καλοχώρι Θεσσαλονίκης και ότι κατά διασταλτική ερμηνεία της διάταξης πρέπει να περιληφθεί ο μέσος όρος των τιμών PLLAT'S μεγαλύτερου χρονικού διαστήματος. Όμως, η εν λόγω διάταξη εφόσον, όπως προεκτέθηκε, εισάγει εξαίρεση από τον κανόνα των όσων γενικώς ισχύουν για τις λοιπές τριγωνικές συναλλαγές, και επιτρέπει έστω και υπό όρους την έκπτωση της συγκεκριμένης δαπάνης, είναι στενώς ερμηνευτέα στο σύνολό της και επομένως δεν επιδέχεται διασταλτικής ερμηνείας στην έννοια της «ημέρας συναλλαγής», όπως αβάσιμα ζητά η προσφεύγουσα.

12. Επειδή, κατ' ακολουθίαν αυτών, και δεδομένου ότι η προσφεύγουσα εταιρεία δεν αμφισβητεί τα ποσά στα οποία υπολογίστηκαν, υπό το προαναφερόμενο κριτήριο, οι επίδικες δαπάνες, ορθά προσδιορίστηκαν τα οικονομικά αποτελέσματα αυτής με τις .../27-5-2016 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, για τη χρήση 2011 σε κέρδη 6.615.724,09 ευρώ, για τη χρήση 2012 σε κέρδη 185.139,35 ευρώ, για τη χρήση 2013 σε ζημία -4.049.651,17 ευρώ και το φορολογικό έτος 2014 σε ζημία -18.720.028,15 ευρώ, αντίστοιχα.

13. Επειδή, ο ν. 2523/1997 «Διοικητικές και Ποινικές Κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία» (ΦΕΚ 179 Α'), ορίζει στο άρθρο 15 παρ. 1, όπως η παράγραφος αυτή αντικαταστάθηκε από το άρθρο 21 παρ.1 περ. ζ' του ν.2948/2001 (ΦΕΚ 242 Α'), με το οποίο καθορίστηκαν από 1-1-2002 τα οριζόμενα ποσά σε ευρώ, ότι: «Το διοικητικό εφετείο με την ίδια απόφαση με την οποία καθορίζεται η φορολογητέα ύλη στη φορολογία εισοδήματος, στο φόρο προστιθέμενης αξίας, στο φόρο κύκλου εργασιών και στους παρακρατούμενους και επιρριπτόμενους φόρους, τέλη και εισφορές, εφόσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλει δήλωση και ο κύριος φόρος, τέλος ή εισφορά που οφείλεται με βάση την απόφαση του διοικητικού εφετείου υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ ή έχει υποβάλει δήλωση αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλόμενου κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς και του οφειλόμενου κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς βάσει της φορολογητέας ύλης, η οποία καθορίστηκε τελεσίδικα, υπάρχει διαφορά μεγαλύτερη από το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ που αντιστοιχεί σε ποσοστό μεγαλύτερο του είκοσι πέντε τοις εκατό επί του κύριου φόρου ή τέλους ή εισφοράς που αναλογεί με βάση τη δήλωση, απαγγέλλει υποχρεωτικά σε βάρος του υποχρέου μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις : α) Την απώλεια του δικαιώματος συμμετοχής σε δημοπρασίες του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, των κοινωφελών ιδρυμάτων και οργανισμών κοινής ωφέλειας για χρονικό διάστημα ενός έτους. β) Την απώλεια του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών. γ) Την απαγόρευση για περίοδο τριών (3) ετών της σύναψης σύμβασης με το Δημόσιο ή άλλους δημόσιους οργανισμούς ή φορείς. δ) Την απώλεια για περίοδο τριών (3) ετών του δικαιώματος λήψης δανείων με την εγγύηση του Δημοσίου ή δημόσιων επιχορηγήσεων ή κρατικών πιστώσεων». Ενόψει των διατάξεων αυτών, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη ότι συντρέχουν στην ένδικη περίπτωση, οι προϋποθέσεις επιβολής των ένδικων κυρώσεων, αφού στις ένδικες χρήσεις 2011 και 2012, η διαφορά του αναλογούντος κύριου φόρου βάσει δήλωσης ( 0 ευρώ) και βάσει της παρούσας απόφασης (1.428.077,24 ευρώ και 74.055,74 ευρώ, αντίστοιχα) ανέρχεται σε 1.428.077,24 ευρώ και 74.055,74 ευρώ, αντίστοιχα, κρίνει ότι πρέπει να επιβληθεί σε βάρος της προσφεύγουσας, ως προσήκουσα και ενδεδειγμένη, η κύρωση της απώλειας του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών.

14. Επειδή, μετά από αυτά, και εφόσον δεν προβάλλονται άλλοι λόγοι, πρέπει να απορριφθεί η κρινόμενη προσφυγή, να περιέλθει στο Δημόσιο, κατ' άρθρο 277 παρ.9 του Κ.Δ.Δ, το παράβολο που καταβλήθηκε ύψους 3.000 ευρώ και που είχε η προσφεύγουσα κατά νόμο υποχρέωση να καταβάλει για την άσκηση της προσφυγής, κατ' εκτίμηση των περιστάσεων, να μην καταλογιστεί, δυνάμει του άρθρου 277 παρ.3 του Κ.Δ.Δ., επιπλέον παράβολο (αρ. 277 παρ.10 του ΚΔΔ), να επιβληθεί σε βάρος της η προαναφερθείσα κύρωση και να απαλλαγεί από τα δικαστικά έξοδα του καθού Ελληνικού Δημοσίου (αρ.275 παρ.1 τελευτ. εδαφ. του Κ.Δ.Δ).

Δ ι α τ α ύ τ α

Απορρίπτει την προσφυγή.

Ορίζει να περιέλθει στο Δημόσιο το καταβληθέν παράβολο, ύψους τριών (3.000) ευρώ.

Επιβάλλει σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας την κύρωση της απώλειας του δικαιώματος λήψης πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητας για χρονικό διάστημα τριών (3) μηνών, από την κοινοποίηση της παρούσας απόφασης στο Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

Απαλλάσσει την προσφεύγουσα εταιρεία από τα δικαστικά έξοδα του Ελληνικού Δημοσίου.

Η διάσκεψη του Δικαστηρίου έγινε στην Αθήνα στις 5 Μαρτίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε στον ίδιο τόπο, στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, σε έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 8 Απριλίου 2019.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

ΑΓΓΕΛΙΚΗ ΣΥΝΤΕΛΗ ΠΙΣΤΟΦΙΔΟΥ ΣΤΕΦΑΝΙΑ ΓΙΑΝΝΟΥΛΗ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΕΛΙΣΣΑΒΕΤ ΑΝΔΡΕΟΥ