ΤΡΑΠΕΖΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΤρΔΕφΑθ 1369/2019

Προσφυγή ακύρωσης - Απόφαση Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ - Τέλη χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου - Φορολογικές απαλλαγές - ΦΠΑ -.

Εν μέρει δεκτή προσφυγή ακύρωσης κατά αποφάσεως του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ με την οποία απορρίφθηκε ενδικοφανής προσφυγή κατά οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου. Επιβολή τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου. Σε τέλη υπόκεινται κατά κανόνα τα έγγραφα περί συνάψεως των συμβάσεων και όχι απλώς οι συνομολογούμενες συμβάσεις. Υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου γεννάται όταν, το σχετικό ποσό είναι καταβλητέο και η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα, οπότε πρόκειται για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα. Τέτοια περίπτωση συντρέχει και όταν αποστέλλονται τα οφειλόμενα χρήματα στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα. Απαλλαγή από ΦΠΑ της αμοιβής που λαμβάνει αυτός που χορηγεί την πίστωση εξαιτίας της εξυπηρέτησης που παρέχει στον λήπτη της πίστωσης. Η αμοιβή αυτή υπόκειται σε τέλος χαρτοσήμου 2%. Η Φορολογική Διοίκηση κατά παράβαση του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο για τη μη υποβολή δήλωσης τελών χαρτοσήμου για το ένδικο δάνειο, δεδομένου ότι ακολούθησε τις οδηγίες που είχε δώσει το Υπουργείο Οικονομικών, με εγκύκλιο στην οποία ορίζεται ότι δεν υπάρχει εκτέλεση στην Ελλάδα, όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται σε αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό, ακόμα και αν ακολούθως το ποσό εμβάζεται από τον δανειολήπτη στην Ελλάδα.

Aριθμός απόφασης: 1369/2019

ΤΟ

ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΕΦΕΤΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

Τμήμα 3ο Τριμελές

Με δικαστές τις: Σταματίνα Ρεκούμη, Πρόεδρο Εφετών Δ.Δ., Χριστίνα Μπέκου -εισηγήτρια, Φωτεινή Βούξινου, Εφέτες Διοικητικών Δικαστηρίων, και γραμματέα τη Χριστίνα Μπακούλα, δικαστικό υπάλληλο,

συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 5 Νοεμβρίου 2018, για να δικάσει την από 18-9-2017 (αριθ. καταχ. ΠΡΦ ./18-9-2017) προσφυγή

της ανώνυμης εταιρίας με την επωνυμία «BAYER ΕΛΛΑΣ Ανώνυμος Βιομηχανική και Εμπορική Εταιρία», που εδρεύει στο Δήμο Αμαρουσίου (οδός Σωρού αρ. 18-20) και παραστάθηκε με τον πληρεξούσιο δικηγόρο Αλέξιο Καρόπουλο, καθώς και την πληρεξούσια δικηγόρο Χαρίκλεια Στρατή, σύμφωνα με την από 1-11-2018 έγγραφη δήλωση του άρθρου 133 παρ.2 του ΚΔΔ, όπως συμπληρώθηκε με την παρ.1 άρθρου 29 του ν.2915/2001, διορισμένους με το με αριθμ. ./1-6-2018 πρακτικό του Δ.Σ. της.

κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ), το οποίο δεν εμφανίστηκε στο ακροατήριο αλλά λογίζεται ότι παραστάθηκε με την υποβολή της από 1-11-2018 δήλωσης του Δικαστικού Πληρεξουσίου του ΝΣΚ Γεωργίου Καφίρη (άρθρο 133 παρ.2 του ΚΔΔ όπως συμπληρώθηκε με την παρ.1 άρθρου 29 του ν.2915/2001).

Το Δικαστήριο, μελέτησε τη δικογραφία

σκέφθηκε σύμφωνα με το νόμο

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, για την άσκηση της κρινόμενης προσφυγής έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο ύψους 3.000,00 ευρώ (σχετ. τα με αριθμ. . e παράβολα της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων).

2. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή και τους πρόσθετους λόγους, επιδιώκεται, παραδεκτώς, να ακυρωθεί η με αριθμ. ./3-7-2017 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) με την οποία απορρίφθηκε η με α.π. ./15-3-2017 ενδικοφανής προσφυγή, κατ' άρθρο 63 του ν. 4174/2013, της προσφεύγουσας εταιρείας, κατά της με αριθμ. 4/9-2-2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου διαχειριστικού έτους 2014 του Προϊσταμένου του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ.). Με την εν λόγω απόφαση επιβλήθηκαν σε βάρος της για τη χρήση 2014, τέλη χαρτοσήμου του άρθρου 15 παρ. 1α του Κ.Ν.Τ.Χ., επί συμβάσεως δανείου ύψους 15.000.000,00, ποσό 300.000,00 ευρώ, εισφορά υπέρ ΟΓΑ 60.000,00 ευρώ, πρόστιμο λόγω μη υποβολής δήλωσης Τ.Χ. 150.000,00 ευρώ, πρόστιμο λόγω μη υποβολής δήλωσης απόδοσης εισφοράς ΟΓΑ 30.000,00 ευρώ και συνολικά 540.000,00 ευρώ.

3. Επειδή, στο άρθρο 8 παρ. 1 του Κώδικα Νόμων Τελών Χαρτοσήμου (π.δ. 28/28.7.1931 Α' 239) ορίζεται ότι: «Έγγραφα έχοντα αντικείμενον κινητήν ή ακίνητον περιουσίαν κειμένην εν Ελλάδι ή υποχρεώσεις εκτελεστέας εν αυτή, συνταχθέντα δε εν τη αλλοδαπή, αλλ' ουχί ενώπιον ελληνικής αρχής επί πληρωμή του οικείου τέλους, υποβάλλονται εις τα κατά τον παρόντα νόμον τέλη υπό τας κατωτέρω διακρίσεις: α)... β)...», ενώ στο άρθρο 15 παρ.1α του πιο πάνω Κώδικα, ορίζεται ότι υπόκειται στο τέλος χαρτοσήμου της παρ. 1 του άρθρου 14 του ίδιου Κώδικα (αναλογικά τέλη επί εμπορικών εγγράφων) «Πάσα σύμβασις, οιουδήποτε αντικειμένου συναπτόμενη είτε απ' ευθείας, είτε ....... μεταξύ ... εμπορικών εταιρειών πάσης φύσεως, αφορώσα αποκλειστικώς εις την ασκουμένην υπ' αυτών εμπορίαν και μεταξύ τρίτου και ανωνύμου εταιρείας ή πάσα εξόφλησις συμβάσεως ή σχετική προς την σύμβασιν απόδειξις, εφ' όσον καταρτίζονται εγγράφως και δη είτε δια δημοσίου, είτε δι' ιδιωτικού, καθ' οιονδήποτε τύπον συντεταγμένου εγγράφου». Εξάλλου, στο άρθρο 12 του ν.δ. 3717/1957 (Α' 131) ορίζεται ότι : «Η αληθής έννοια των διατάξεων της περί τελών χαρτοσήμου νομοθεσίας, καθ' όσον αφορά την υπαγωγήν των εν αυτή αναφερομένων συμβάσεων, πράξεων κλπ. εις τέλη χαρτοσήμου, είναι ότι ως έγγραφον αποδεικνύον την σύμβασιν, πράξιν κλπ. λογίζεται και πάσα σχετική εγγραφή εις τα βιβλία των επιτηδευματιών, ήτις και υποβάλλεται εις το οικείον διά την ούτω αποδεικνυομένην δικαιοπραξίαν τέλος χαρτοσήμου».

4. Επειδή, όπως έχει κριθεί (ΣτΕ 124/2014, 3178-3179/2013, 190/2009, 6172, 6170,4287/1995, 2805/1994, 1802/1993, 725/1990), κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, σε τέλη υπόκεινται κατά κανόνα τα έγγραφα περί συνάψεως των συμβάσεων και όχι απλώς οι συνομολογούμενες συμβάσεις (ΣτΕ 1966/1998, 1368/1989, 2230/1988, 58/1984). Περαιτέρω δε κατά την έννοια των ίδιων πιο πάνω διατάξεων του ΚΝΤΧ, υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου επί συμβάσεως δανείου γεννάται όταν, συντρεχουσών των λοιπών προϋποθέσεων του νόμου, το σχετικό ποσό είναι καταβλητέο και η εξόφληση γίνεται στην Ελλάδα, οπότε πρόκειται για υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, τέτοια δε περίπτωση συντρέχει και όταν αποστέλλονται τα οφειλόμενα χρήματα στην Ελλάδα με τραπεζικό έμβασμα (βλ. ΣτΕ 124/2104, 3639/2013, πρβλ. και ΣτΕ 3150/1994, 1246, 984/1992, 1365/1990, 4055, 3282/1987, 1236, 974/1986, 2905/1985, 3311/1982).

5. Επειδή, περαιτέρω, στο ν. 2859/2000 (ΦΕΚ Α' 248) «Κύρωση του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας» και στο άρθρο 2 με τίτλο « Αντικείμενο του φόρου» ορίζεται ότι «1. Αντικείμενο του φόρου είναι: α) η Παράδοση αγαθών και η Παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα...». Στο άρθρο 8 με τίτλο «Παροχή υπηρεσιών» ότι: «1. Παροχή υπηρεσιών, κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2, θεωρείται κάθε πράξη που δε συνιστά παράδοση αγαθών, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7», στο δε άρθρο 9 με τίτλο «Φορολογητέα αξία στην Παράδοση αγαθών, στην Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών και στην Παροχή υπηρεσιών» ότι «1. Στην Παράδοση αγαθών, στην Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών, καθώς και στην Παροχή υπηρεσιών, ως φορολογητέα αξία λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές ο προμηθευτής των αγαθών ή αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες από τον αγοραστή, το λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, προσαυξημένη με οποιοδήποτε παροχή που συνδέεται άμεσα με αυτή». Περαιτέρω στο άρθρο 22 παρ. 1 «1. Απαλλάσσονται από το φόρο : α)........κγ) η χορήγηση και η διαπραγμάτευση πιστώσεων, καθώς και η διαχείρισή τους από το πρόσωπο που τις χορηγεί,...», ενώ, κατά το άρθρο 63 παρ. 1 του ιδίου Κώδικα : «1. Από την έναρξη ισχύος του Ν. 1642/1986, καταργούνται οι διατάξεις: α)...β) για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις τις οποίες προβλέπουν οι διατάξεις του άρθρου 2 του παρόντος νόμου και στα παρεπόμενά τους σύμφωνα...».

6. Επειδή, στην έννοια του όρου «χορήγηση πιστώσεων» της παραπάνω διάταξης της περ. κγ' της παρ. 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α., που απαλλάσσονται από το Φ.Π.Α., δεν εμπίπτουν οι συμβάσεις παροχής έντοκων δανείων ως συμβάσεις παροχής πίστωσης γιατί δεν μπορούν να είναι αντικείμενο του φόρου αυτού. Είναι δε εκτός πεδίου εφαρμογής Φ.Π.Α. η σύμβαση παροχής πίστωσης, καθόσον, η χορήγηση πιστώσεων αφορά παροχή υπηρεσιών, από το υποκείμενο στο φόρο - δηλαδή το πρόσωπο (φυσικό ή νομικό), που παρέχει τις υπηρεσίες του σε τρίτους και το οποίο αποκτά το σχετικό έσοδο από την παροχή των υπηρεσιών αυτών που αποτελεί και τη φορολογητέα αξία, στην οποία υπολογίζεται ο Φ.Π.Α. Κατόπιν αυτών, αναφέροντας ο νομοθέτης στην παραπάνω διάταξη ότι απαλλάσσεται από το Φ.Π.Α. «η χορήγηση πιστώσεων», δεν εννοεί την ίδια την σύμβαση χορήγησης πίστωσης, αλλά την αμοιβή την οποία λαμβάνει αυτός που χορηγεί την πίστωση, εξαιτίας της εξυπηρέτησης (διευκόλυνσης) που παρέχει στον λήπτη της πίστωσης. Η εν λόγω δε «αμοιβή», η οποία αποτελεί και έσοδο εκείνου που χορηγεί την πίστωση, είναι και το αντικείμενο του Φ.Π.Α., που απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με τη μνημονευόμενη διάταξη, χωρίς να ασκεί επιρροή το γεγονός ότι η αμοιβή αυτή καταβάλλεται για εξυπηρέτηση πράξης που, κατά τα προαναφερόμενα, δεν υπόκειται σε Φ.Π.Α., αλλά σε τέλος χαρτοσήμου 2%, σύμφωνα με το άρθρο 15 παράγραφος 1α του Κ.Ν.Τ.Χ..

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση από τα στοιχεία της δικογραφίας, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η από 8-2-2017 έκθεση μερικού ελέγχου προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου & εισφοράς ΟΓΑ (K.N.T.X.) βάσει των άρθρων 23 έως 25 και 66 του ν. 4147/2013, του ελεγκτή του Κέντρου Ελέγχου Μεγάλων Επιχειρήσεων (ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ.) ., προκύπτουν τα εξής: Η προσφεύγουσα ανώνυμη εταιρία, που εδρεύει στο Μαρούσι Αττικής (οδός Σωρού αρ. 18-20), ασχολείται με την παραγωγή και εμπορία φυτοφαρμάκων, την εισαγωγή και εμπορία φαρμάκων και φαρμακευτικών προϊόντων, την εισαγωγή καταναλωτικών προϊόντων οικιακής χρήσης, την εμπορία διαγνωστικών ιατρικών μηχανημάτων καθώς και την αντιπροσώπευση του Γερμανικού Οίκου «BAYER A.G.» και τηρεί διπλογραφικά βιβλία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 4 του Κ.Φ.Α.Σ. (Ν. 4093/2012) και τα φορολογικά της στοιχεία εκδίδονται κατά κύριο λόγο από Φορολογικούς Μηχανισμούς (ΕΑΦΔΣΣ). Κατόπιν της με αριθμ. ./2015 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ. διενεργήθηκε μερικός έλεγχος στα τηρούμενα βιβλία, τις συμβάσεις, τα τραπεζικά έγγραφα και λοιπά δικαιολογητικά που τέθηκαν στη διάθεσή του, και διαπιστώθηκε ότι η προσφεύγουσα εταιρεία Bayer Hellas έχει συνάψει για το έτος 2014 Σύμβαση Χορήγησης Βραχυπρόθεσμου Δανείου (20-5-2014) με την εταιρεία του ομίλου Bayer Antwerpen NV, η οποία είναι εταιρεία Βελγικού Δικαίου και εδρεύει στην Αμβέρσα. Η σύμβαση αυτή συνήφθη στο Λεβερκούζεν Γερμανίας στις 20-5-2014, υπογράφηκε στις 21-5-2014 και η κατάθεση του ποσού του δανείου έγινες τις 22-5-2014 στο λογαριασμό DE . . που τηρεί η προσφεύγουσα στην Deutche Bank, όπως προκύπτει και από το σχετικό αποδεικτικό της τράπεζας (extrait). Την ίδια δε ημερομηνία 22-5-2004 με εγγραφές καταχωρήθηκε στα βιβλία και συγκεκριμένα χρεώθηκε ο λογαριασμός «. Deutche Bank .» με πίστωση του λογαριασμού . Bayer Antwerpen NV. Περαιτέρω το ποσό αυτό του δανείου των 15.000.000,00 ευρώ, στις 27-5-2014 μεταφέρθηκε απευθείας μαζί με λοιπά ταμειακά διαθέσιμα που υπήρχαν στον εν λόγω λογαριασμό, συνολικού ποσού 45.245.208,00 ευρώ, σε λογαριασμό του Υπουργείου Οικονομικών που τηρείται στην Τράπεζα της Ελλάδος και χρησιμοποιήθηκε για την εξόφληση οφειλόμενου από την προσφεύγουσα ποσού στο Υπουργείο Οικονομικών, που της είχε καταλογιστεί από προηγούμενο φορολογικό έλεγχο. Με βάση τα ανωτέρω η φορολογική αρχή έκρινε ότι η σύμβαση δανείου εκτελέστηκε στην Ελλάδα και υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου λαμβάνοντας ειδικότερα υπόψη τόσο αυτή καθ' αυτή τη δανειακή σύμβαση στην οποία προβλέπεται ότι το εν λόγο ποσό θα χρησιμοποιηθεί από την προσφεύγουσα, για κεφάλαιο κίνησης όσο και την εντολή που δόθηκε στην Deutche Bank να εξοφλήσει απευθείας υποχρεώσεις της στην Ελλάδα και συγκεκριμένα προς το υπουργείο Οικονομικών, καταθέτοντας το εν λόγω ποσό απευθείας σε λογαριασμό που τηρεί αυτό στην Τράπεζα της Ελλάδας, έχει δε τα ίδια έννομα αποτελέσματα σαν το ποσό του δανείου να μεταφερόταν απευθείας στην Ελλάδα χωρίς να μεσολαβήσει η αλλοδαπή τράπεζα, γεγονός που αποτελεί τεχνική διευθέτηση για την αποφυγή της επιβολής των τελών και τη δημιουργία φορολογικού πλεονεκτήματος υπέρ αυτής, το οποίο δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη από τη φορολογική αρχή. Η μεσολάβηση δε αυτή αποτελεί τυπικό μέρος της διαδικασίας αποστολής των χρημάτων, που σε καμία περίπτωση δεν συνιστά εκτέλεση της δανειακής σύμβασης στο εξωτερικό. Το ποσό του εν λόγω δανείου δεν μπορούσε σε καμία περίπτωση να χρησιμοποιηθεί στην αλλοδαπή, ανεξαρτήτως του εάν η επίμαχη δανειακή σύμβαση υπογράφηκε στην αλλοδαπή και το προϊόν του δανείου κατατέθηκε σε λογαριασμό που τηρεί η ελεγχόμενη στην αλλοδαπή και ως εκ τούτου είναι σύμβαση η οποία εκτελέσθηκε υλικά στην Ελλάδα κατά τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 και υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1α του άρθρου 15 του Κ.Ν.Τ.Χ. και σε πρόστιμο δεδομένου ότι από τον έλεγχο των βιβλίων προκύπτει ότι δεν υποβλήθηκε δήλωση και δεν καταβλήθηκαν από αυτήν τα ανωτέρω οφειλόμενα τέλη χαρτοσήμου. Το συμπέρασμα του ελέγχου αποδέχτηκε και ο Προϊστάμενος του ΚΕ.ΜΕ.ΕΠ., ο οποίος με την 4/9-2-2017 πράξη, επέβαλε σε βάρος της προσφεύγουσας, σύμφωνα με το άρθρο 15 παρ. 1α του Κ.Ν.Τ.Χ, για την ένδικη διαχειριστική περίοδο, τέλη χαρτοσήμου με συντελεστή 2%, ποσού 300.000,00 ευρώ, εισφορά υπέρ ΟΓΑ ποσού 60.000,00 ευρώ και συνολικό πρόστιμο λόγω μη υποβολής της προβλεπόμενης δήλωσης απόδοσης τελών χαρτοσήμου 180.000,00 ευρώ (150.000 συν 30.000), κατ' εφαρμογή του άρθρου 58 παρ. 2 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013). Κατά της απόφασης αυτής, επιδιώκοντας την ακύρωσή της, άσκησε η προσφεύγουσα ενδικοφανή προσφυγή η οποία απορρίφθηκε με την προσβαλλόμενη απόφαση και για τους λόγους που ειδικότερα αναφέρονται σ' αυτήν.

8. Επειδή, ήδη η προσφεύγουσα εταιρία με την προσφυγή, όπως νόμιμα αναπτύχθηκε στο κατατεθέν υπόμνημα, ζητά την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης, την αποδοχή της ενδικοφανούς προσφυγής και κατ' επέκταση την ακύρωση της, καταλογιστικής των τελών, πράξης και περαιτέρω την επιστροφή εντόκως του ποσού των τελών χαρτοσήμου και εισφοράς υπέρ ΟΓΑ καθώς και το ποσό του προστίμου, συνολικά 540.000,00 ευρώ το οποίο έχει ήδη καταβάλλει, όπως και το καταβληθέν ποσό του τόκου, κατ' άρθρο 53 του ν. 4174/2013, ύψους 91.044,00 ευρώ. Ειδικότερα, προβάλλει ότι αναιτιολόγητα άλλως με μη νόμιμη αιτιολογία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή κατά της πράξης καταλογισμού σε βάρος της των ένδικων τελών, εισφοράς υπέρ ΟΓΑ καθώς και προστίμου, καθόσον η χορήγηση πιστώσεων (όπως είναι η χορήγηση δανείων), υπάγεται κατ' αρχήν στο φόρο προστιθέμενης αξίας ως παροχή υπηρεσιών, από τον οποίο όμως απαλλάσσεται, σύμφωνα με το άρθρο 22 παρ. 1 κγ του ν. 2859/2000 (Α' 248), κατά το οποίο «απαλλάσσονται από το φόρο : α)......κγ) η χορήγηση και διαπραγμάτευση πιστώσεων, και η διαχείρισή τους από το πρόσωπο που της χορηγεί», και επομένως, κατ' εφαρμογή του άρθρου 63 παρ. 1β του ιδίου νόμου, με το οποίο καταργήθηκαν οι διατάξεις για την επιβολή τελών χαρτοσήμου στις πράξεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όπως η παροχή υπηρεσιών, δεν υπόκεινται οι συμβάσεις δανείων σε τέλη χαρτοσήμου. Ο ισχυρισμός όμως αυτός πρέπει, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην έκτη σκέψη, να απορριφθεί ως νόμω αβάσιμος καθόσον αντικείμενο στο φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) δεν αποτελεί το έγγραφο της σύμβασης έντοκου δανείου, αλλά η αμοιβή από την παροχή της πίστωσης που συνίσταται στον συμβατικό τόκο ή οποιοδήποτε άλλο αντάλλαγμα που λαμβάνει ο παρέχων την πίστωση - υπόχρεος για την καταβολή του Φ.Π.Α. Εξάλλου, ως φορολογητέα αξία για την επιβολή του ΦΠΑ στην παροχή υπηρεσιών, λαμβάνεται η αντιπαροχή που έλαβε ή πρόκειται να λάβει για τις πράξεις αυτές εκείνος που παρέχει τις υπηρεσίες στον λήπτη ή τρίτο πρόσωπο, το οποίο αποτελεί το αντικείμενο του φόρου και όχι το αντικείμενο της δανειακής σύμβασης το οποίο συνίσταται στο ποσό των χρημάτων που έλαβε ως λήπτης η προσφεύγουσα. Συνεπώς, εφόσον δεν συμπεριλαμβάνεται το έγγραφο της δανειακής σύμβασης στις πράξεις του άρθρου 2 του ν. 2859/2000, το τέλος χαρτοσήμου του άρθρου 15 παρ. 1 και 5γ εδάφιο τέταρτο του Κ.Ν.Τ.Χ, που επιβάλλεται στο εν λόγω έγγραφο και όχι στη συνομολογούμενη σύμβαση, όπως έγινε ερμηνευτικώς δεκτό στην έκτη σκέψη, δεν καταργήθηκε με το άρθρο 57 παρ. 1 του άνω άρθρου 63 παρ. 1 περ. β' του ν. 2859/2000, όσα δε αντίθετα προβάλλονται από την προσφεύγουσα κρίνονται απορριπτέα. Ειδικότερα δε όσα, περαιτέρω, υποστηρίζει η προσφεύγουσα ότι δηλαδή συντρέχουν οι προϋποθέσεις του ν. 2859/2000 στον οποίο ενσωματώθηκε η Οδηγία 2006/112/ΕΚ, προκειμένου η χορήγηση δανείων να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, όπως όταν πρόκειται για έντοκα δάνεια, των οποίων ο τόπος παροχής τους είναι το εσωτερικό της χώρας και από δανειστή υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο που ενεργεί με την ιδιότητα αυτή κατά τη χορήγηση των δανείων, απορρίπτονται ως ερειδόμενα σε εσφαλμένη νομική προϋπόθεση αφού, σύμφωνα με τα προεκτεθέντα, στην έννοια της «χορήγησης πιστώσεων» υποκείμενης σε ΦΠΑ, δεν περιλαμβάνεται η ίδια η σύμβαση χορήγησης πίστωσης αλλά η αμοιβή αυτού που χορηγεί την πίστωση για την παροχή των υπηρεσιών του.

9. Επειδή, περαιτέρω, προβάλλει η προσφεύγουσα εταιρία με την προσφυγή και τους πρόσθετους λόγους, ότι αναιτιολόγητα άλλως με μη νόμιμη αιτιολογία απορρίφθηκε σχετικός λόγος της ενδικοφανούς προσφυγής κατά της πράξης καταλογισμού σε βάρος της των ένδικων τελών, εισφοράς υπέρ ΟΓΑ καθώς και προστίμου, καθόσον η χορήγηση του έντοκου δανείου και όλες οι πράξεις με τις οποίες εκπληρώθηκαν οι εξ' αυτού υποχρεώσεις έλαβαν χώρα εκτός Ελλάδας και σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είχε υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα αφού εκτελέστηκε στην αλλοδαπή και δεν υπόκειται σε τέλη χαρτοσήμου. Τούτο δε, διότι σε όλα τα δάνεια που έλαβε η εταιρεία, η κατάθεση του ποσού του δανείου γινόταν από τη δανείστρια στον αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό που τηρούσε η ίδια στη Γερμανία, γεγονός που δεν αμφισβητείται από τη φορολογική αρχή, και επομένως η σχετική υποχρέωση εκπληρώθηκε στην αλλοδαπή με την κατάθεση των χρημάτων στον αλλοδαπό λογαριασμό της και δεν είχε υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα. Όμως, εφόσον, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 15 παρ. 5 περ. γ' εδάφιο τέταρτο του Κ.Ν.Τ.Χ., στο τέλος της οποίας υπήχθη το έγγραφο της σύμβασης του ένδικου έντοκου δανείου και ανεξάρτητα από το γεγονός ότι υπογράφηκε η ως άνω σχετική σύμβαση στην αλλοδαπή, είχε υποχρέωση εκτελεστέα στην Ελλάδα, αφού το σχετικό ποσό που κατατέθηκε από την αλλοδαπή εταιρία στον προαναφερόμενο λογαριασμό της προσφεύγουσας στην Τράπεζα «DEUTSCHE BANK» στη Γερμανία μεταφέρθηκε με τραπεζικό έμβασμα στην Ελλάδα εντός των πέντε προσεχών ημερών από την κατάθεσή του, ενώ δεν έγινε κίνηση του λογαριασμού αυτού, αν και τέθηκε στη διάθεση της προσφεύγουσας στην αλλοδαπή, παρά μόνον κατατέθηκε στο λογαριασμό του Υπουργείου Οικονομικών στην τράπεζα της Ελλάδας, στην Ελλάδα (βλ. σχετικά ΣτΕ 3639/2013, πρβλ. και ΣτΕ 3150/1994, 1246, 984/1992, 1365/1990, 4055, 3282/1987, 1236, 974/1986, 2905/1985, 3311/1982), ο πιο πάνω ισχυρισμός είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Το γεγονός δε ότι η κατάθεση του δανείσματος έγινε σε αλλοδαπή τράπεζα, δεν αναιρεί την ανωτέρω κρίση περί εκτελεστέας υποχρέωσης στην Ελλάδα δεδομένου ότι η μεσολάβηση της τράπεζας «DEUTSCHE BANK» με το άνοιγμα λογαριασμού όψεως από την προσφεύγουσα με σκοπό την κατάθεση του δανείσματος, αποτελούσε τυπικό μέρος της διαδικασίας αποστολής των χρημάτων, που σε καμία περίπτωση δεν συνιστούσε εκτέλεση της δανειακής σύμβασης στο εξωτερικό αφού τελικός προορισμός του ποσού αυτού ήταν, προφανώς, κατ' εντολήν της οφειλέτριας -προσφεύγουσας, η Τράπεζα της Ελλάδας, ενώ έγινε και η ταυτόχρονη σχετική εγγραφή στα λογιστικά βιβλία της. Εξάλλου, το ότι η υποχρέωση ήταν εκτελεστέα στην Ελλάδα και αυτό είχε σκοπό η οφειλέτρια, προκύπτει και από το γεγονός ότι, αν και ήταν δυνατόν να τεθεί στη διάθεση της προσφεύγουσας στην αλλοδαπή το ποσό του δανείσματος, αυτό τέθηκε τελικά μόνο στην Ελλάδα, όπως ήταν η αληθινή της βούληση. Επομένως, με νόμιμη αιτιολογία απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας όσον αφορά το σχετικό ως άνω λόγο της και νόμιμα καταλογίσθηκαν σε βάρος της τα τέλη χαρτοσήμου και περαιτέρω η εισφορά υπέρ ΟΓΑ. Κατόπιν αυτών αλυσιτελώς προβάλλονται από την προσφεύγουσα με την προσφυγή και τον πρώτο πρόσθετο λόγο περί του ότι δεν εφαρμόσθηκε απ' αυτήν η «τεχνική διευθέτηση» του άρθρου 38 του ν. 4173/2104, καταθέτοντας το δάνεισμα στην αλλοδαπή, για την αποφυγή των τελών χαρτοσήμου, δεδομένου ότι εφάρμοσε τις διατάξεις του Κ.Ν.Τ.Χ. και της εγκυκλίου 1111241/5035/π.ε./0014/ΠΟΛ 1027/7-2-1990 του Υπουργείου Οικονομικών, η οποία σημειωτέον δεν δεσμεύει το Δικαστήριο, περιλαμβάνοντας μόνο οδηγίες προς τη Διοίκηση, και η οποία προβλέπει ότι η χρήση αλλοδαπών τραπεζικών λογαριασμών στη χορήγηση δανείων και η επακόλουθη μεταφορά των ποσών στην Ελλάδα, δεν δημιουργεί υποχρεώσεις εκτελεστέες στην Ελλάδα και επομένως υποχρέωση καταβολής τελών χαρτοσήμου. Αυτό, δε διότι ανεξαρτήτως του ζητήματος αν η προσφεύγουσα εφάρμοσε ή όχι «τεχνική διευθέτηση», νομίμως επιβλήθηκαν τα ένδικα τέλη, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές προϋποθέσεις του νόμου και ιδίως εφόσον το σχετικό ποσό ήταν, όπως έγινε δεκτό ανωτέρω, καταβλητέο στην Ελλάδα.

10. Επειδή, εξάλλου, προβάλλει η προσφεύγουσα, με τον δεύτερο πρόσθετο λόγο, ότι μη νόμιμα η ΔΕΔ με την προσβαλλόμενη απόφαση, απέρριψε ισχυρισμό της για μη καταλογισμό των ένδικων τελών, κατά παράβαση της παρ. 2 του άρθρου 9 του ν. 4174/2013, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 4474/2017, σύμφωνα με το οποίο «... η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση χειροτέρευσης της θέσης των φορολογουμένων». Αυτό δεδομένου ότι σύμφωνα με την προαναφερθείσα εγκύκλιο δεν οφείλονται τέλη στην ένδικη περίπτωση, ενώ η φορολογική διοίκηση υιοθέτησε αντίθετη ερμηνευτική άποψη και ο εν λόγω καταλογισμός συνεπάγεται την αναδρομική χειροτέρευση της θέσης της εταιρείας της. Ο ισχυρισμός αυτός, ανεξαρτήτως παντός άλλου, κρίνεται απορριπτέος ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης νομικής προϋπόθεσης, καθόσον η ανωτέρω επικαλούμενη διάταξη δεν ίσχυε κατά τον ένδικο χρόνο, το διαχειριστικό έτος 2014 αλλά η έναρξη της ισχύος του έγινε στις 6-6-2017, χρόνο δημοσίευσης του νόμου, χωρίς να αναφέρεται αναδρομική εφαρμογή.

11. Επειδή, στο άρθρο 9 του ν. 4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας και άλλες διατάξεις» με τίτλο «Ερμηνευτικές εγκύκλιοι και Οδηγίες», όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, πριν την τροποποίησή του με το άρθρο 12 παρ. 1 γ' του ν. 4474/2017, ορίζεται: «1. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται να εκδίδει ερμηνευτικές εγκυκλίους, καθώς και Οδηγίες για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δημοσιεύονται στον ιστότοπο του Υπουργείου Οικονομικών και ισχύουν από τη δημοσίευση τους. 2. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή τροποποιηθούν, λόγω αλλαγής της νομοθεσίας. 3. Οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι δεν είναι δεσμευτικές για τους φορολογούμενους. 4. Απαντήσεις που παρέχονται ή απόψεις που διατυπώνονται από υπάλληλο της Φορολογικής Διοίκησης σχετικά με την ερμηνεία της φορολογικής νομοθεσίας, δεν δεσμεύουν τη Φορολογική Διοίκηση, εκτός από τις περιπτώσεις, στις οποίες αυτό προβλέπεται στον Κώδικα. 5. Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ακολούθησε τις εγκυκλίους της φορολογικής διοίκησης αναφορικά με τη φορολογική του υποχρέωση, δεν του επιβάλλεται πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης». Περαιτέρω, στο άρθρο 58 με τίτλο «Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης», όπως είχε συμπληρωθεί με το άρθρο 48 παρ.15 Ν.4223/2013, ΦΕΚ Α' 287, και αντικατασταθεί με το άρθρο 3 παρ.7 Ν.4337/2015, ΦΕΚ Α 129/17.10.2015, ορίζεται ότι: «1...α).. β)...2. Σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης από την οποία θα προέκυπτε υποχρέωση καταβολής φόρου επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που αναλογεί στη μη υποβληθείσα δήλωση.»

12. Επειδή, τέλος, προβάλλει η προσφεύγουσα εταιρεία με την προσφυγή, επαναλαμβάνοντας σχετικό λόγο της ενδικοφανούς προσφυγής, ο οποίος και απορρίφθηκε σιωπηρώς με την προσβαλλόμενη απόφαση της ΔΕΔ, ότι η Φορολογική Διοίκηση κατά παράβαση του άρθρου 9 παρ. 5 του ν. 4174/2013 «Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας», καταλόγισε σε βάρος της πρόστιμο του άρθρου 58 παρ. 2 του ίδιου νόμου, συνολικού ποσού 180.000,00 ευρώ για τη μη υποβολή δήλωσης τελών χαρτοσήμου για το ένδικο δάνειο δεδομένου ότι ακολούθησε τις οδηγίες που είχε δώσει το Υπουργείο Οικονομικών με την εγκύκλιο με α.π. 111241/5035 π.ε./0014/ΠΟΛ/7-2-1990, στην οποία ορίζεται ότι δεν υπάρχει εκτέλεση στην Ελλάδα, όταν το ποσό του δανείου κατατίθεται σε αλλοδαπό τραπεζικό λογαριασμό, ακόμα και αν ακολούθως το ποσό εμβάζεται από τον δανειολήπτη στην Ελλάδα. Ο λόγος αυτός της προσφυγής κρίνεται βάσιμος και πρέπει να γίνει δεκτός. Αυτό δε γιατί η προσφεύγουσα εταιρεία δεν προέβη σε υποβολή δήλωσης απόδοσης τελών χαρτοσήμου καθώς ακολούθησε τις οδηγίες της φορολογικής Διοίκησης κατά τις οποίες η κατάθεση του δανείσματος στην αλλοδαπή τράπεζα αποτελεί εκτέλεση της σχετικής σύμβασης δανείου, χωρίς να ασκεί επιρροή η μεταφορά των χρημάτων στη συνέχεια στην Ελλάδα. Και τούτο, ανεξάρτητα από το ότι το Δικαστήριο, ερμηνεύοντας τις σχετικές διατάξεις για τις προϋποθέσεις καταλογισμού τελών χαρτοσήμου, δεν δεσμεύεται από την εγκύκλιο η οποία αποτελεί μόνο οδηγίες προς τη Διοίκηση για την εφαρμογή των νόμων. Κατά συνέπεια μη νόμιμα καταλογίστηκε σε βάρος της πρόστιμο λόγω μη υποβολής δήλωσης και απόδοσης εισφοράς ΟΓΑ, κατά παράβαση των προαναφερθεισών διατάξεων και η προσβαλλόμενη σιωπηρή απόρριψη της ΔΕΔ όσον αφορά το λόγο αυτό πρέπει ν' ακυρωθεί, όπως και η ενσωματωθείσα σ' αυτήν καταλογιστική πράξη για το επιβληθέν πρόστιμο και εισφορά ΟΓΑ επί του ποσού αυτού.

13. Επειδή, κατόπιν αυτών πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η προσφυγή, να ακυρωθεί η προσβαλλόμενη απόφαση της ΔΕΔ κατά το μέρος που απέρριψε την ενδικοφανή προσφυγή, σιωπηρώς, και αφορά μόνο το επιβληθέν πρόστιμο του άρθρου 58 παρ. 2 του ν. 4174/2013, ποσού 150.000,00 ευρώ και πρόστιμο επί της εισφοράς ΟΓΑ 30.000,00 ευρώ, ενώ πρέπει ν' απορριφθεί κατά τα λοιπά. Περαιτέρω δε πρέπει ν' απορριφθεί το αίτημα της προσφεύγουσας περί επιστροφής εντόκως του καταβληθέντος προστίμου και εισφοράς δεδομένου ότι δεν προκύπτει από κανένα στοιχείο της δικογραφίας η καταβολή αυτού. Τέλος πρέπει να καταπέσει, από το καταβληθέν παράβολο, υπέρ του Δημοσίου, ποσό 2.00,00 ευρώ και να αποδοθεί στην προσφεύγουσα ποσό 1.000,00 ευρώ (άρθρ. 277 παρ. 7, 9 ΚΔΔ), κατ' εκτίμηση δε των περιστάσεων πρέπει ν' απαλλαγεί το εφεσίβλητο από τη δικαστική δαπάνη της προσφεύγουσας (άρθρ. 275 παρ. Γ' ΚΔΔ).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται εν μέρει την προσφυγή

Ακυρώνει την με αριθμ. ./3-7-2017 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ της ΑΑΔΕ, κατά το μέρος που με αυτή απορρίφθηκε η με αριθμ../15-3-2017 ενδικοφανής προσφυγή της προσφεύγουσας κατά, της ενσωματωθείσας σ' αυτήν, με αριθμ. ./9-2-2017 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού τελών χαρτοσήμου ως προς τον καταλογισμό, λόγω μη υποβολής δήλωσης, προστίμου τόσο επί των οφειλόμενων τελών χαρτοσήμου, όσο και επί της οφειλόμενης εισφοράς ΟΓΑ για τη διαχειριστική περίοδο 2014.

Απορρίπτει την προσφυγή κατά τα λοιπά.

Διατάσσει την κατάπτωση υπέρ του Δημοσίου ποσού παραβόλου, δύο χιλιάδων (2.000,00) ευρώ και την απόδοση στην προσφεύγουσα ποσού χιλίων (1.000,00) ευρώ.

Απαλλάσσει το καθ' ου Δημόσιο από τη δικαστική δαπάνη της προσφεύγουσας.

Κρίθηκε, αποφασίστηκε στη Αθήνα στις 20 Φεβρουαρίου 2019 και 20 Μαρτίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε έκτακτη συνεδρίαση του Δικαστηρίου στις 28 Μαρτίου 2019.

Η ΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΕΙΣΗΓΗΤΡΙΑ

ΣΤΑΜΑΤΙΝΑ ΡΕΚΟΥΜΗ ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΜΠΕΚΟΥ

Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΧΡΙΣΤΙΝΑ ΜΠΑΚΟΥΛΑ