ΤΡΑΠΕΖΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΛΗΡΟΦΟΡΙΩΝ «ΙΣΟΚΡΑΤΗΣ»

ΜΔΠρΠειρ 2600/2024

Απαλλαγή από προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη νομίμων εκπροσώπων νομικών προσώπων. Προσφυγή κατά απορριπτικής απόφασης της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών επί ενδικοφανούς προσφυγής για βεβαιωθείσες σε βάρος νομίμου εκπροσώπου οφειλές ΑΕ. Δεκτή προσφυγή.

(Η απόφαση δημοσιεύεται επιμελεία της δικηγόρου Αθηνών Λητούς Ζαζοπούλου)

Κείμενο απόφασης Α2600/21-10-2024

ΤΟ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΠΕΙΡΑΙΑ

ΤΜΗΜΑ 8ο ΜΟΝΟΜΕΛΕΣ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 27 Ιουλίου 2022, με δικαστή την Περιστέρα Μακρίδου, Πρωτοδίκη Δ.Δ. και με γραμματέα την Κωνσταντίνα Μιχαλοπούλου, δικαστική υπάλληλο.

Για να δικάσει την με ημερομηνία κατάθεσης 7.12.2021 προσφυγή (………./2021).

Του ……………., κατοίκου …………….. Αττικής (οδός …………..), ο οποίος δεν εμφανίστηκε στο ακροατήριο αλλά παραστάθηκε με τη δήλωση του άρθρου 133 παρ. 2 ΚΔΔ η πληρεξούσια δικηγόρος του Λητώ Ζαζοπούλου.

Κατά του Ελληνικού Δημοσίου, που εκπροσωπείται εν προκειμένω από τον Προϊστάμενο της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών και τον Προϊστάμενο της ΔΟΥ ΦΑΕ Πειραιά οι οποίοι δεν παραστάθηκαν.

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα,

Σκέφτηκε κατά τον Νόμο.

Η κρίση του είναι η εξής:

1. Επειδή, με την κρινόμενη προσφυγή, για την άσκηση της οποίας καταβλήθηκε το νόμιμο παράβολο ποσού 100 ευρώ (βλ. το με κωδικό πληρωμής ………… ηλεκτρονικό παράβολο της Γενικής Γραμματείας Πληροφοριακών Συστημάτων, καθώς και το αποδεικτικό πληρωμής του), ζητείται παραδεκτώς η ακύρωση της ……../2021 απορριπτικής απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ επί της …/2021 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων κατά της ……/1.3.2021 απορριπτικής απάντησης του Προϊσταμένου του Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά επί της ……../28.12.2020 αίτησής του. Με την αίτηση αυτή ο προσφεύγων είχε ζητήσει να απαλλαγεί από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη του για την καταβολή των βεβαιωθέντων σε βάρος της ήδη τελούσας υπό πτώχευση ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…………….. ΑΕΕ», στην οποία είχε διατελέσει Διευθύνων Σύμβουλος και εκτελεστικό μέλος, φορολογικών χρεών, χρήσης 2008, 2009 και 2010.

2. Επειδή, ο ισχύων, κατά τον χρόνο ορισμού του προσφεύγοντος ως Διευθύνοντος Συμβούλου (χρήσεις 2010-2012), Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ, ν. 2238/1994, Α΄ 115) ρύθμιζε στην παράγραφο 1 του άρθρου 115 τα ζητήματα της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων ανώνυμες εταιρείες και συνεταιρισμούς, ορίζοντας, ειδικότερα, τα εξής: «Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, διαχειριστές ή διευθύνοντες σύμβουλοι και εκκαθαριστές των ημεδαπών ανωνύμων εταιρειών … κατά τον χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής τους, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του φόρου που οφείλεται από αυτά τα νομικά πρόσωπα σύμφωνα με τον παρόντα, καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους». Στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου 115, η οποία προστέθηκε με το άρθρο 22 παρ. 6 του ν. 2648/1998 (Α΄ 238), προβλέπονταν, περαιτέρω, τα ακόλουθα: «Τα πρόσωπα που αναφέρονται στις παραγράφους 1 και 2 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν, ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου». Η, κατά την τελευταία αυτή παράγραφο, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων ανώνυμες εταιρείες επεκτάθηκε, με το άρθρο 22 παρ. 7 του ν. 2648/1998, και στις περιπτώσεις μη απόδοσης οφειλόμενου φόρου προστιθέμενης αξίας και φόρου κύκλου εργασιών. Ειδικότερα, με την παράγραφο 7 του άρθρου 22 του ίδιου ν. 2648/1998 ορίστηκε ότι: «7. Οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 εφαρμόζονται και για την περίπτωση β΄ του άρθρου 45 του ν. 1642/1986 (Φ. Α΄ 125), καθώς και για οφειλές φόρου κύκλου εργασιών». Εξάλλου, το άρθρο 45 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθέμενης αξίας», όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 11 παρ. 19 του ν. 2386/1996 (Α΄ 43), όριζε ότι: «Για την καταβολή του οφειλόμενου φόρου ευθύνονται αλληλεγγύως και εις ολόκληρο με τον υπόχρεο και οι εξής: ... β) οι νόμιμοι εκπρόσωποι των νομικών προσώπων, κατά το χρόνο διάλυσης, συγχώνευσης ή μετατροπής τους, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης του φόρου ...». Η ως άνω διάταξη του ν. 1642/1986 κωδικοποιήθηκε στη συνέχεια ως διάταξη του άρθρου 55 περ. β΄ του Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, ο οποίος κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του ν. 2859/2000 (Φ. Α΄ 248/7.11.2000).

3. Επειδή, τα ζητήματα της αλληλέγγυας ευθύνης των διοικούντων νομικά πρόσωπα ρυθμίστηκαν, εν συνεχεία, στο άρθρο 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Κ.Φ.Δ., ν. 4174/2013, Α΄ 170), με το άρθρο 72 παρ. 25 του οποίου καταργήθηκαν, από την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε. (01.01.2014), οι διατάξεις του παλαιού Κ.Φ.Ε., περιλαμβανομένων και εκείνων του άρθρου 115 αυτού. Ειδικότερα, το άρθρο 50 του Κ.Φ.Δ. υπό τον τίτλο «Αλληλέγγυα ευθύνη», όπως οι διατάξεις αυτού τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), όριζε ότι: «1. Τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου, τόκων και προστίμων που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους. […] 2. Τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους, το ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου. 3. [...]». Στην παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, [ήδη αναριθμηθείσα σε παράγραφο 5 με το άρθρο 67 παρ. 3 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201)], ορίσθηκαν τα εξής: «Πρόσωπα ευθυνόμενα για την καταβολή φόρου εκ μέρους του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας σύμφωνα με το παρόν άρθρο δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με το νομικό πρόσωπο ή τη νομική οντότητα, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε στη διάθεση του το νομικό πρόσωπο ή η νομική οντότητα». Περαιτέρω, στο άρθρο 63 του ίδιου ως άνω Κώδικα, υπό τον τίτλο «Ειδική Διοικητική Διαδικασία - Ενδικοφανής προσφυγή», όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, ήτοι μετά τη συμπλήρωση της παραγράφου 1 αυτού με την παρ. 1 του άρθρου 49 του ν. 4223/2013 και την περ. 14 της υποπαρ. Δ2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α’ 85), ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης, οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. ... 5. ... 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής, λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας ...». Με την ανωτέρω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. παρασχέθηκε στους προσωπικώς και αλληλεγγύως κατά νόμον ευθυνόμενους για την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων νομικών προσώπων ή οντοτήτων η δυνατότητα άσκησης όλων των έναντι της φορολογικής διοίκησης δικαιωμάτων που παρέχονται εκ του νόμου στα ίδια τα νομικά πρόσωπα, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται η άσκηση -κατά το ανωτέρω άρθρο 63 του Κ.Φ.Δ.- ενδικοφανούς προσφυγής ενώπιον της φορολογικής διοίκησης και, εν συνεχεία, προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Με την προσφυγή αυτή παρέχεται στα εν λόγω πρόσωπα η δυνατότητα προβολής λόγων, με τους οποίους να αμφισβητείται η συνδρομή των κατά νόμον προϋποθέσεων γένεσης της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης τους, καθώς και λόγων αναγομένων στη νομιμότητα της οικείας καταλογιστικής πράξης ή της εν γένει φορολογικής οφειλής του κυρίως υπόχρεου νομικού προσώπου (βλ. ΣτΕ 355/2023 Ολομ., 2816/2020 7μ., 498/2020 7μ.).

4. Επειδή, ακολούθως, με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 «Φορολογική μεταρρύθμιση με αναπτυξιακή διάσταση για την Ελλάδα του αύριο», αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 1 και 2 του ανωτέρω άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. ως εξής: «1. Τα πρόσωπα, που είναι εκτελεστικοί πρόεδροι, διευθυντές, γενικοί διευθυντές, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, καθώς και τα πρόσωπα που ασκούν εν τοις πράγμασι τη διαχείριση ή διοίκηση νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, ευθύνονται προσωπικά και αλληλέγγυα για την πληρωμή του φόρου εισοδήματος, παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και του Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, ανεξάρτητα από τον χρόνο βεβαίωσής τους, ως και για τους τόκους, πρόστιμα, προσαυξήσεις και οποιεσδήποτε διοικητικές χρηματικές κυρώσεις επιβάλλονται επ’ αυτών, εφόσον συντρέχουν σωρευτικά οι κατωτέρω προϋποθέσεις: α. τα ανωτέρω πρόσωπα είχαν μια από τις ανωτέρω ιδιότητες είτε κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου είτε κατά τον χρόνο λύσης, διάλυσης ή συγχώνευσής του είτε κατά τη διάρκεια της εκκαθάρισης του νομικού προσώπου, β. οι οφειλές κατέστησαν ληξιπρόθεσμες κατά τη διάρκεια της θητείας τους υπό κάποια εκ των ανωτέρω ιδιοτήτων με την επιφύλαξη των επόμενων εδαφίων. Αν οι οφειλές διαπιστώνονται μετά από έλεγχο, ως αλληλεγγύως υπεύθυνα πρόσωπα κατά την έννοια της παραγράφου αυτής νοούνται μόνο τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά το φορολογικό έτος ή την περίοδο στην οποία ανάγονται οι οφειλές αυτές. Σε περίπτωση που οι υπό παρ. 1 φορολογικές οφειλές έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει και τα πρόσωπα στα οποία συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις των στοιχείων α΄ και γ΄ κατά τον χρόνο που κάθε δόση της ρύθμισης κατέστη ληξιπρόθεσμη ή η ρύθμιση απωλέσθηκε. Για τα ποσά των τόκων, των προσαυξήσεων, των προστίμων και των λοιπών χρηματικών κυρώσεων, η αλληλέγγυα ευθύνη βαραίνει τα πρόσωπα που είναι αλληλεγγύως υπεύθυνα για την κύρια οφειλή επί της οποίας υπολογίζονται και επιβάλλονται τα ποσά αυτά, γ. οι εν λόγω οφειλές δεν καταβλήθηκαν ή δεν αποδόθηκαν στο Δημόσιο από υπαιτιότητα των ανωτέρω προσώπων. Το βάρος απόδειξης για την μη ύπαρξη υπαιτιότητας, φέρουν τα υπό παρ. 1 πρόσωπα. Με κοινή απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων δύνανται να ορίζονται ενδεικτικά περιπτώσεις έλλειψης υπαιτιότητας. 2. ...».

5. Επειδή, εξάλλου, με το άρθρο 31 παρ. 2 του ν. 4701/2020 (Α΄ 128/30.06.2020) ορίστηκαν τα εξής: «Η παρ. 29 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 (Α΄ 201) αντικαθίσταται και ισχύει αναδρομικά από την έναρξη ισχύος του ν. 4646/2019 ως εξής: «29. Οι παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, ισχύουν από τη δημοσίευση του παρόντος και εφαρμόζονται και για οφειλές, οι οποίες έχουν βεβαιωθεί πριν από τη θέση σε ισχύ του παρόντος σε βάρος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων για τις οποίες ευθύνονται αλληλεγγύως και προσωπικά τα φυσικά πρόσωπα κατ΄ εφαρμογή του άρθρου 50 παρ. 1 και 2, όπως ίσχυε πριν την τροποποίησή του με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος, του άρθρου 115 του ν. 2238/1994 (Α΄ 151), της παρ. 7 του άρθρου 22 του ν. 2648/1998 (Α` 238), της περ. β` του άρθρου 55 του ν. 2859/2000 (Α΄ 248), καθώς και κάθε άλλης διάταξης με την οποία θεσπίζεται αλληλέγγυα ευθύνη για οφειλές για τις οποίες εφαρμόζεται ο Κώδικας. Οι οφειλές αυτές παύουν να βαραίνουν τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα πρόσωπα, εφόσον τα τελευταία δεν πληρούσαν τις προϋποθέσεις, που τίθενται με τις παρ. 1 και 2 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως αντικαθίστανται με τις διατάξεις του άρθρου 34 του παρόντος για τη θεμελίωση της αλληλέγγυας ευθύνης και αίρονται τα σε βάρος τους ληφθέντα μέτρα. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, υποβάλλεται αίτηση στην Υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης που είναι αρμόδια για την επιδίωξη της είσπραξης των οφειλών μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2020. Η αίτηση μπορεί να υποβληθεί και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών κατά την έννοια της παρ. 50 του άρθρου 72 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει, καθώς και για εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών ενώπιον των αρμόδιων δικαστηρίων μετά από άσκηση ανακοπής. Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει αιτιολογημένη πράξη, με την οποία αποδέχεται ή απορρίπτει την αίτηση. Κατά της τυχόν απορριπτικής απόφασης ή της σιωπηρής απόρριψης της αίτησης μπορεί να ασκηθεί ενδικοφανής προσφυγή κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 63 του ν. 4174/2013. Ποσά που έχουν εισπραχθεί από τα πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013 δεν επιστρέφονται».

6. Επειδή, με τις νέες διατάξεις του άρθρου 34 του ν. 4646/2019 τροποποιήθηκαν επί το επιεικέστερον οι προϋποθέσεις γένεσης της ευθύνης των αναφερομένων στην παράγραφο 1 του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ. φυσικών προσώπων, ως ευθυνόμενων προσωπικώς και αλληλεγγύως για τις φορολογικές οφειλές νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων και ορίσθηκε ότι, πέραν της ιδιότητας των προσώπων αυτών, ως εντεταλμένων στη διοίκηση των νομικών προσώπων, πρέπει να συντρέχουν στο πρόσωπό τους σωρευτικώς οι αναφερόμενες στο ως άνω άρθρο 34 του ν. 4646/2019 προϋποθέσεις. Σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, με τις νέες ρυθμίσεις «αποκαθίσταται μια εύλογη ισορροπία ανάμεσα στην ευθύνη του πρωτοφειλέτη νομικού προσώπου/νομικής οντότητας και στην αλληλέγγυα ευθύνη των ασκούντων πραγματική διοίκηση για την εξόφληση των υποχρεώσεων του πρώτου προς το Δημόσιο» και «η αλληλέγγυα ευθύνη περιορίζεται στα πρόσωπα που πράγματι άσκησαν διοίκηση και ως εκ τούτου είχαν τη δυνατότητα να ενεργούν στο όνομα και για λογαριασμό του νομικού προσώπου/οντότητας, δηλαδή ήταν εξουσιοδοτημένα να εκπληρώνουν τις υποχρεώσεις που βάρυναν το τελευταίο, συμπεριλαμβανομένης και της εξόφλησης του φόρου εισοδήματος του παρακρατούμενου φόρου, κάθε επιρριπτόμενου φόρου, του ΦΠΑ και του ΕΝΦΙΑ». Εξάλλου, με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 29 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 επεκτάθηκε η εφαρμογή των νεότερων ευμενέστερων ρυθμίσεων και στις περιπτώσεις των οφειλών οι οποίες είχαν βεβαιωθεί πριν από την έναρξη ισχύος του ν. 4646/2019 (12.12.2019), καθώς και σε εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών, όπως ειδικότερα ορίζονται αυτές στην εν λόγω μεταβατική διάταξη. Προς τούτο παρασχέθηκε στον φερόμενο ως ευθυνόμενο για την εξόφληση των ως άνω βεβαιωμένων έως 12.12.2019 οφειλών του νομικού προσώπου, δυνατότητα υποβολής αίτησης στη φορολογική διοίκηση, με την οποία μπορεί να προβάλει ότι δεν συντρέχουν στο πρόσωπό του οι προβλεπόμενες από το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 προϋποθέσεις της προσωπικής και αλληλέγγυας ευθύνης, φέροντας το σχετικό βάρος απόδειξης των ισχυρισμών του αυτών, η δε αποδοχή της σχετικής αίτησης έχει ως συνέπεια την (μερική ή ολική) απαλλαγή του από την ευθύνη (βλ. ΣτΕ 355/2023 Ολομ., σκ. 14).

7. Επειδή, με τις προαναφερθείσες διατάξεις θεσπίζεται, ως προς τι μνημονευόμενες σε αυτές φορολογικές οφειλές των ημεδαπών ανωνύμων εταιριών ή των συνεταιρισμών, προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των φυσικών προσώπων, τα οποία είναι διευθύνοντες σύμβουλοι και γενικά εντεταλμένοι στη διοίκηση αυτών και στων οποίων τα διευθυντικά καθήκοντα προδήλως περιλαμβάνεται και η μέριμνα για τη συμμόρφωση του νομικού προσώπου προς τις απορρέουσες από τη φορολογική νομοθεσία υποχρεώσεις (πρβλ. ΔΕφΑθ 1640/2023, 2630/2022). Η πρόσθετη αυτή ευθύνη για την πληρωμή των φορολογικών υποχρεώσεων του νομικού προσώπου αποβλέπει στην επίτευξη του δημοσίου συμφέροντος σκοπού της διασφάλισης της είσπραξης των οφειλόμενων από τα νομικά πρόσωπα φόρων (βλ. ΣτΕ 7/2022, 1187/2018 7μ., 1028/2013). Περαιτέρω, κατά την έννοια των ίδιων ως άνω διατάξεων, όταν ο οφειλόμενος από την εταιρεία ή τον συνεταιρισμό για ορισμένη χρήση φόρος προκύπτει από εξωλογιστικό προσδιορισμό των αποτελεσμάτων τους, λόγω μη επίδειξης στη φορολογική αρχή των βιβλίων και στοιχείων της εταιρίας ή του συνεταιρισμού εκ μέρους μεταγενέστερης διοίκησης αυτών, δεν ευθύνεται το φυσικό πρόσωπο, το οποίο κατά τη χρήση, στην οποία ανάγεται ο φόρος, έφερε μεν την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου (και γενικά εντεταλμένου στη διοίκηση προσώπου) της εταιρίας ή του συνεταιρισμού, την οποία, όμως, (ιδιότητα) είχε αποβάλει, όταν ζητήθηκε από τη μεταγενέστερη διοίκηση η επίδειξη των βιβλίων και στοιχείων της εταιρίας ή του συνεταιρισμού. Τούτο, δε, διότι, στην περίπτωση αυτή, η αποδιδόμενη στην εταιρία ή στον συνεταιρισμό παράλειψη της μη επίδειξης των βιβλίων και στοιχείων τους, που δύναται να έχει ως συνέπεια, κατόπιν της διενέργειας εξωλογιστικού προσδιορισμού των οικονομικών αποτελεσμάτων τους, την επιβολή σε βάρος τους φόρου αναγομένου σε χρήση, κατά την οποία το εν λόγω φυσικό πρόσωπο είχε την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου (και γενικά εντεταλμένου στη διοίκηση προσώπου) της εταιρίας ή του συνεταιρισμού (με συνέπεια να ευθύνεται ενδεχομένως προσωπικώς και αλληλεγγύως για την πληρωμή του), δεν διεπράχθη καθ’ ον χρόνο το φυσικό αυτό πρόσωπο έφερε την εν λόγω ιδιότητα, αλλά μεταγενεστέρως, ήτοι σε χρόνο κατά τον οποίο τη διοίκηση της εταιρίας ή του συνεταιρισμού είχαν αναλάβει άλλα πρόσωπα, που είχαν, κατά νόμο, την υποχρέωση (αλλά και τη δυνατότητα) να επιδείξουν τα βιβλία και στοιχεία της εταιρίας ή του συνεταιρισμού στη φορολογική αρχή (πρβλ. ΣτΕ 1129/2023, 978/2020).

8. Επειδή, στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της δικογραφίας προκύπτουν τα εξής: Ο προσφεύγων διετέλεσε Διευθύνων Σύμβουλος (έως τις …..2010) και απλό εκτελεστικό μέλος (έως …..2011, οπότε και αποχώρησε) του Δ.Σ. της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «…………… ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΜΠΟΡΙΚΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» με ………….και κύριο αντικείμενο εργασιών τις ……………….. Ακολούθως, ορίστηκε Πρόεδρος και Διευθύνων Σύμβουλος της ως άνω εταιρείας ο ………………., ο οποίος προχώρησε στην υποβολή της με αρ. κατάθεσης δικογράφου ………….. Αίτησης – Δήλωσης Παύσης Πληρωμών, η οποία έγινε δεκτή και εκδόθηκε η ……….2011 απόφαση του Πολυμελούς Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία η ως άνω εταιρεία κηρύχθηκε σε κατάσταση πτώχευση, σύνδικος δε αυτής ορίστηκε αρχικά ο ………….. και κατόπιν παραίτησης του τελευταίου, διορίστηκε ……………., ο οποίος δεν δέχθηκε τον διορισμό και με την ……………/2012 απόφαση ορίστηκε ως σύνδικος ο δικηγόρος ………………. Κατόπιν της …../2012 εντολή ελέγχου, εξεδόθη η έκθεση πλήρους προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για την διενέργεια ελέγχου στην εν λόγω εταιρεία για τα φορολογικά έτη 2008-2010. Ο ως άνω έλεγχος ξεκίνησε τον Δεκέμβριο του 2012 και συνεχίστηκε τα έτη 2013 και 2014. Στο πλαίσιο αυτό, η αρμόδια φορολογική αρχή απέστειλε, προσκλήσεις φορολογικού ελέγχου τόσο στην έδρα της ήδη πτωχευσάσης ελεγχόμενης εταιρείας, όσο και στον σύνδικο της πτώχευσης, ………., ώστε να τεθούν στη διάθεση του ελέγχου τα φορολογικά βιβλία και στοιχεία της ανώνυμης εταιρείας της ένδικης φορολογικής περιόδου (2008-2010) και όλα τα δικαιολογητικά εγγραφών για την περίοδο αυτή. Εντούτοις, τα στοιχεία που προσκομίσθηκαν από την ελεγχόμενη εταιρεία δεν ήταν αρκετά και ακολούθησε εξολογιστικώς προσδιορισμός των φερόμενων ως μη αποδοθέντων ποσών κατ’ άρθρο 32 του ν. 2238/1994. Σχετικώς, εκδόθηκαν οι σχετικές καταλογιστικές πράξεις, φορολογικής περιόδου 2008-2010. Επιπροσθέτως, η φορολογική αρχή έκρινε ότι θεμελιώνεται αλληλέγγυα αστική ευθύνη του προσφεύγοντα, υπό την ιδιότητά του ως Διευθύνοντος Συμβούλου και εκτελεστικού μέλους της εν λόγω εταιρείας για τις κάτωθι ταμειακές βεβαιώσεις οι οποίες αφορούν χρέη της εταιρείας: ……./20.7.2009 για ΦΠΑ οικονομικού έτους 2008, …./8.2.2010 για δήλωση ΦΠΑ οικονομικού έτους 2010, ………./19.7.2010 για ΦΠΑ οικονομικού έτους 2009, 5210/19.7.2010 για ΦΠΑ οικονομικού έτους 2010, ………../2011 για Φόρο Μισθωτών Υπηρεσιών οικονομικού έτους 2011, ………../2011 για φόρο επί αμοιβών ελευθέριων επαγγελμάτων οικονομικού έτους 2011, ……../2011 για εισόδημα από κινητές αξίες, ………/2011 για ΦΠΑ οικονομικού έτους 2010, ………./2011 για Φόρο Μισθωτών Υπηρεσιών οικονομικού έτους 2011, ………/2011 για ΦΠΑ οικονομικού έτους 2011, ………/2011 για φόρο από αμοιβές τρίτων οικονομικού έτους 2011, ………../2011 για ΦΠΑ οικονομικού έτους 2011, ……./2011 για ΦΠΑ οικονομικού έτους 2010, ……../2011 για παρακρατούμενο φόρο εισοδήματος επί αποζημιώσεων απολυόμενων οικονομικού έτους 2011, ………/2011 για Φόρο Μισθωτών Υπηρεσιών οικονομικού έτους 2011, ……../2011για φόρο επί αμοιβών ελευθέριων επαγγελμάτων οικονομικού έτους 2011. Ακολούθως, ο προσφεύγων, κατ’ επίκληση του άρθρου 34 και της παρ. 29 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019, υπέβαλε την ……../28.12.2020 αίτησή του προς την Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Πειραιά, με την οποία ζήτησε την απαλλαγή του από την προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη του αναφορικά με τις ως άνω φερόμενες οφειλές που καταλογίσθηκαν σε βάρος της ήδη πτωχευσάσης ανώνυμης εταιρείας. Η ως άνω αίτησή του απορρίφθηκε με την ……../1.3.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΟΥ ΦΑΕ Πειραιά, κατ’ αυτής δε, ο προσφεύγων άσκησε την ……./7.4.2021 ενδικοφανή προσφυγή ισχυριζόμενος ότι δεν συντρέχουν στο πρόσωπό του οι προϋποθέσεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ., η οποία επίσης απορρίφθηκε με την ήδη προσβαλλόμενη ……./22.10.2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

9. Επειδή, ήδη με το δικόγραφο της προσφυγής και το νομίμως κατατεθέν υπόμνημα ο προσφεύγων προβάλλει ότι δεν συντρέχουν στο πρόσωπό του οι προϋποθέσεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Δ.. Επικαλείται δε την Ε2173/2020 σχετική εγκύκλιο (παράδειγμα 41) και προβάλλει ότι, σε κάθε περίπτωση κατά τον χρόνο που διενεργήθηκε ο έλεγχος αποκλειστικά υπεύθυνοι για την προσκόμιση των βιβλίων και στοιχείων της εταιρίας ήταν ο σύνδικος της πτώχευσης ……….. Το δε Ελληνικό Δημόσιο με την έκθεση απόψεών του ζητεί την απόρριψη της προσφυγής προβάλλοντας, μεταξύ άλλων, ότι δεν συντρέχει περίπτωση έλλειψης υπαιτιότητάς του ούτε καταλαμβάνεται από τις διατάξεις της Α.1082/07.04.2021 ΚΑ του Υπουργού Οικονομικών και του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (Β΄ 1487).

10. Επειδή, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι με τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 29 του άρθρου 66 του ν. 4646/2019 επεκτάθηκε η εφαρμογή των νεωτέρων ευμενέστερων ρυθμίσεων και σε εκκρεμείς υποθέσεις οφειλών, όπως η κρινόμενη, και παρασχέθηκε στον φερόμενο ως ευθυνόμενο για την εξόφληση των βεβαιωμένων έως 12-12-2019 οφειλών του νομικού προσώπου, προθεσμία υποβολής αιτήσεως στην φορολογική διοίκηση, με την οποία δύναται να προβάλει ότι δεν συντρέχουν στο πρόσωπό του οι προβλεπόμενες από το άρθρο 34 του ν. 4646/2019 προϋποθέσεις. Από τη γραμματική διατύπωση του νόμου συνάγεται ότι η αίτηση υποβάλλεται από τον φερόμενο ως συνευθυνόμενο για την εξόφληση των χρεών του νομικού προσώπου ασύνδετα με το στάδιο στο οποίο βρίσκεται η διαδικασία αναγκαστικής εκτέλεσης ατομικά σε βάρος του. Η ερμηνεία αυτή συμβαδίζει προς τη φύση και τον σκοπό των αντίστοιχων διατάξεων που κατατείνουν προεχόντως στην απαλλαγή από την ευθύνη του ανωτέρω προσώπου, με περαιτέρω συνέπεια την άρση μέτρων που τυχόν έχουν ληφθεί σε βάρος του. Εν προκειμένω, η φορολογική αρχή αναγνώρισε τον προσφεύγοντα ως αλληλεγγύως συνευθυνόμενο για τις επίμαχες οφειλές της εν λόγω εταιρείας, της οποίας ετύγχανε διευθύνων σύμβουλος, λαμβάνοντας ατομικά μέτρα διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου σε βάρος του, κατ’ άρθρο 46 του ν. 4174/2013. Στη συνέχεια οι ένδικες οφειλές καταχωρίστηκαν ως δημόσιο έσοδο σε βάρος της εταιρείας με τις ως άνω ταμειακές βεβαιώσεις (βλ. σκέψη 8 της παρούσης), προκειμένου να επιδιωχθεί η είσπραξή τους. Περαιτέρω, το Δικαστήριο λαμβάνει υπόψη ότι οι παραβάσεις που οδήγησαν στον εξωλογιστικό προσδιορισμό των οικονομικών αποτελεσμάτων της εταιρείας και, βάσει αυτού, σε προσδιορισμό του Φ.Π.Α. και των λοιπών φόρων για τις χρήσεις 2008-2010, δεν διαπράχθηκαν καθ’ ον χρόνο ο προσφεύγων είχε την ιδιότητα του Διευθύνοντος Συμβούλου και του εκτελεστικού μέλους, αλλά μεταγενεστέρως, σε χρόνο κατά τον οποίο τη διοίκηση της εταιρείας είχε αναλάβει ο σύνδικος της πτώχευσης (πρβλ. ΣτΕ 1129/2023 σκ. 6, 978/2020 σκ. 9, ΔΕφΘεσ 899/2022 σκ. 8, ΔΕφΑθ 1867/2021 σκ. 7). Κατόπιν τούτων, το Δικαστήριο κρίνει ότι στο πρόσωπο του προσφεύγοντος δεν συντρέχουν οι (νομικές και πραγματικές) προϋποθέσεις που ορίζονται στις περιπτώσεις α’, β’ και γ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 50 του ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρθρο 34 του ν. 4646/2019, και δεν θεμελιώνεται προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη του για την καταβολή των ως άνω οφειλών για τις χρήσεις 2008-2010, λόγω μη συνδρομής υπαιτιότητας στο πρόσωπό του. Επομένως, μη νόμιμα ο Προϊστάμενος της Δ.Ε.Δ. απέρριψε με την ……../2021 απόφασή του την ……./2021 ενδικοφανή προσφυγή του προσφεύγοντος, κατ’ αποδοχή του σχετικού ισχυρισμού του ως βάσιμου και απορριπτομένων ως αβάσιμων όσων περί του αντιθέτου προβάλλει το καθ’ ου με την έκθεση απόψεών του.

11. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτή ως βάσιμη η προσφυγή και να ακυρωθεί η ……../2021 απόφαση του Προϊσταμένου της Δ.Ε.Δ. που απέρριψε την ……/2021 ενδικοφανή προσφυγή του προσφεύγοντος. Περαιτέρω, πρέπει να διαταχθεί η απόδοση στον προσφεύγοντα του καταβληθέντος παραβόλου (άρθρο 277 παρ. 9 εδ. α’ του Κ.Δ.Δ.) ενώ, κατ’ εκτίμηση των περιστάσεων, πρέπει να απαλλαγεί το καθ’ ου Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος (άρθρο 275 παρ. 1 εδ. τελ. Κ.Δ.Δ.).

ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ

Δέχεται την προσφυγή.

Ακυρώνει την ……../2021 απορριπτική απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της ΑΑΔΕ επί της ……./2021 ενδικοφανούς προσφυγής που άσκησε ο προσφεύγων κατά της απορριπτικής απάντησης του Προϊσταμένου του Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά επί της ……../28.12.2020 αίτησής του για την απαλλαγή του από την αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή φορολογικού χρέους, φορολογικής περιόδου 2008-2010 σε βάρος της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……….. ΑΕΕ».

Ακυρώνει την ……../1.3.2021 απορριπτική απάντηση του Προϊσταμένου του Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Πειραιά επί της ………../28.12.2020 αίτησης του προσφεύγοντος.

Διατάσσει την απόδοση του καταβληθέντος παραβόλου στον προσφεύγοντα.

Απαλλάσσει το καθ’ ου Δημόσιο από τα δικαστικά έξοδα του προσφεύγοντος.

Η απόφαση δημοσιεύθηκε στο ακροατήριο του Δικαστηρίου, κατά την έκτακτη δημόσια συνεδρίαση στις 21.10 2024.

Η ΔΙΚΑΣΤΗΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

ΠΕΡΙΣΤΕΡΑ ΜΑΚΡΙΔΟΥ ΕΙΡΗΝΗ ΓΚΟΓΚΑ