ΣτΕ Ολ. 2370/2007

ΠΕΡΙΛΗΨΗ

Δικαίωμα προηγούμενης ακρόασης - Φορολογικός έλεγχος - Πρόστιμο - Αντισυνταγματικότητα διατάξεων παρ. 7 άρθρου 36 Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων -.

Σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου, εφ' όσον με την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωση της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητος της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, από την διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίηση της. Εφ' όσον συντρέχουν οι προεκτιθέμενες περιστάσεις, δεν είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα η διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου. (Αντίθετη μειοψηφία εννέα μελών).

ΚΕΙΜΕΝΟ

Αριθμός 2370/2007

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΟΛΟΜΕΛΕΙΑ

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 20 Απριλίου 2007, με την εξής σύνθεση: Γ. Παναγιωτόπουλος, Πρόεδρος, Ε. Γαλανού, Γ. Παπαμεντζελόπουλος, Αγγ. Θεοφιλοπούλου, Δ. Πετρούλιας, Α. Συγγούνα, Ν. Ρόζος, Αθ. Ράντος, Ε. Δανδουλάκη, Χ. Ράμμος, Σ. Χαραλάμπους, Μ. Καραμανώφ, Ι. Μαντζουράνης, Α. Σακελλαροπούλου, Α. Χριστοφορίδου, Δ. Αλεξανδρής, Κ. Βιολάρης, Μ.-Ε. Κωνσταντινίδου, Αθ. Καραμιχαλέλης, Α.-Γ. Βώρος, Κ. Ευστρατίου, Ε. Αναγνωστοπούλου, Γ. Ποταμιάς, Μ. Γκορτζολίδου, Ε. Νίκα, Ι. Γράβαρης, Ε. Αντωνόπουλος, Γ. Τσιμέκας, Ι. Ζόμπολας, Σ. Μαρκάτης, Δ. Γρατσίας, Σπ. Παραμυθιώτης, Φ. Ντζίμας, Σύμβουλοι, Π. Τσούκας, Ε. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Τριάδη.

Για να δικάσει την από 25 Απριλίου 2001 αίτηση:

της Κ. συζ. Α.Τ., κατοίκου Πτολεμαΐδας (...), η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Κ. Μυλωνά (A.M. 3984), που τον διόρισε με πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με τον Παν. Παναγιωτουνάκο, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Η πιο πάνω αίτηση παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατόπιν της υπ' αριθμ. 3710/2006 αποφάσεως του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας, προκειμένου να επιλύσει η Ολομέλεια το ζήτημα που αναφέρεται στην απόφαση.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ' αριθμ. 48/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της παραπεμπτικής αποφάσεως, η οποία επέχει θέση εισηγήσεως, από την Εισηγητή, Σύμβουλο Ε. Αναγνωστοπούλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον πληρεξούσιο της αναιρεσείουσας, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον εκπρόσωπο του Υπουργού, ο οποίος ζήτησε την απόρριψη της.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου και

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά το Νόμο

1. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, για την άσκηση της οποίας έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (υπ' αριθμ. 1971097/2001 ειδικό έντυπο παραβόλου, σειράς Α'), ζητείται, παραδεκτώς, η αναίρεση της υπ' αριθμ. 48/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης, με την οποία απορρίφθηκε έφεση της αναιρεσειούσης κατά της υπ' αριθμ. 229/1998 αποφάσεως του Τριμελούς Διοικητικού Πρωτοδικείου Κοζάνης. Με την τελευταία αυτή απόφαση είχε γίνει εν μέρει δεκτή προσφυγή της ίδιας κατά της υπ' αριθμ. 36/1996 αποφάσεως επιβολής προστίμου του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων που είχε εκδοθεί από τον Προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας Κοζάνης, και είχε περιορισθεί το επιβληθέν εις την αναιρεσείουσα πρόστιμο (ύψους 40.276.704 δραχμών) στο ποσό των 17.066.400 δραχμών. Το πρόστιμο αυτό είχε επιβληθεί με την αιτιολογία ότι η αναιρεσείουσα έλαβε και καταχώρησε στα βιβλία της επιχειρήσεως το υπ' αριθμ. 6/29.10.1993 δελτίο αποστολής και το υπ' αριθμ. 7/29.10.1993 τιμολόγιο πωλήσεως, αξίας 4.266.600 δραχμών μετά φόρου προστιθεμένης αξίας, ύψους 767.988 δραχμών, δηλαδή συνολικά 5.034.588 δραχμών, που εκδόθηκαν από τον φερόμενο ως έμπορο, Γ Σ, τα οποία η φορολογική αρχή θεώρησε εικονικά.

2. Επειδή, η παρούσα υπόθεση εισήχθη προς συζήτηση ενώπιον της Ολομελείας του Συμβουλίου της Επικρατείας, στην οποία παρεπέμφθη με την υπ' αριθμ. 3710/2006 απόφαση του Β' Τμήματος του Συμβουλίου της Επικρατείας.

3. Επειδή, η υπό κρίση αίτηση ασκήθηκε παραδεκτώς και είναι, περαιτέρω, ερευνητέα.

4. Επειδή, τα από 25.4.2007 και 24.4.2007 υπομνήματα της αναιρεσειούσης και του Δημοσίου, αντίστοιχα, τα οποία κατατέθηκαν στις 25.4.2007, ήτοι μετά τη συζήτηση της υποθέσεως στο ακροατήριο, δεν είναι ληπτέα υπόψη, διότι οι διάδικοι δεν είχαν ζητήσει και, ως εκ τούτου, δεν είχαν λάβει από τον Πρόεδρο του Δικαστηρίου, προθεσμία για την μετά τη συζήτηση της υποθέσεως, κατάθεση τους.

5. Επειδή, στην παράγραφο 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος ορίζεται ότι «Το δικαίωμα της προηγούμενης ακρόασης του ενδιαφερομένου ισχύει και για κάθε διοικητική ενέργεια ή μέτρο που λαμβάνεται σε βάρος των δικαιωμάτων ή συμφερόντων του». Εξ άλλου, στο άρθρο 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων (π.δ. 186/1992, Α' 84), όπως η παράγραφος 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε από την παρ. 10 του άρθρου 21 του ν. 2166/1993 (Α' 137), ορίζονται τα εξής: «1. Το πρόστιμο επιβάλλεται σε βάρος του παραβάτη φυσικού προσώπου και επί εταιρειών ομορρύθμων, ετερορρύθμων, περιωρισμένης ευθύνης, ανωνύμων, καθώς και επί συνεταιρισμών και επί λοιπών νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου, σε βάρος του νομικού προσώπου. [. . .] 2. Το πρόστιμο επιβάλλεται με απόφαση του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ., στην οποία γίνεται σύντομη περιγραφή της παράβασης και αναγράφεται το πρόστιμο που επιβάλλεται για αυτή. 3. [. . .]. 4. Για την διοικητική επίλυση της διαφοράς και τη διαδικασία βεβαίωσης και καταβολής του προστίμου εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις του ν.δ. 3323/1955, όπως ισχύουν κάθε φορά. Σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς το πρόστιμο περιορίζεται ή διαγράφεται, κατά περίπτωση, εκτός από τα πρόστιμα της παραγράφου 2 του άρθρου 32 και του δεύτερου εδαφίου της περίπτωσης ε' της παραγράφου 1 του άρθρου 33 του Κώδικα αυτού, τα οποία μπορούν μόνο να διαγραφούν στο σύνολο τους ή μερικώς σε περίπτωση ολικής ή μερικής ανυπαρξίας της παράβασης». Τέλος, στην παράγραφο 7 του άρθρου 36 του ίδιου Κώδικα ορίζονται τα εξής: «Ο προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. ή ο υπάλληλος που ορίζεται από αυτόν υποχρεούται, μετά το πέρας του τακτικού ελέγχου των βιβλίων και στοιχείων του επιτηδευματία, να παραδώσει σ' αυτόν με απόδειξη σημείωμα για τις παρατυπίες και παραλείψεις που διαπίστωσε κατά τον έλεγχο των αντικειμένων που ασχολήθηκε, με υποδείξεις για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα αυτού. Το σημείωμα αυτό δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου».

6. Επειδή, σε περίπτωση διενέργειας φορολογικού ελέγχου και διαπιστώσεως παραβάσεως των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, πριν από την έκδοση πράξεως επιβολής προστίμου κατά το άρθρο 34 του Κώδικα αυτού, εφ' όσον με την εν λόγω πράξη αποδίδεται υπαίτια συμπεριφορά στον παραβάτη ή αυτή εκδίδεται κατόπιν επιμετρήσεως του ποσού του προστίμου, για την οποία λαμβάνονται υπόψη η βαρύτητα και οι συνθήκες τελέσεως της παραβάσεως, καθώς και λοιπές περιστάσεις που ασκούν επιρροή στον προσδιορισμό του ύψους του επιβλητέου προστίμου, η φορολογική αρχή έχει από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος την υποχρέωση να διασφαλίζει στον φερόμενο ως παραβάτη την ευχέρεια να εκθέτει σχετικά τις απόψεις του, ειδικότερα δε να του επιδίδει το σχετικό σημείωμα με κλήση για παροχή εξηγήσεων, εκτός αν είναι ιδιαιτέρως δυσχερής η επίδοση του εν λόγω σημειώματος προς τον φερόμενο ως παραβάτη, γεγονός το οποίο απαιτείται να βεβαιώνεται με ειδική αιτιολογία. Η συμμόρφωση της φορολογικής αρχής προς την υποχρέωση της αυτή αποτελεί προϋπόθεση νομιμότητος της σχετικής διαδικασίας και δεν μπορεί να αναπληρωθεί από τη δυνατότητα που παρέχεται στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, από την, παρατιθέμενη στην προηγούμενη σκέψη, διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, μετά την έκδοση της πράξεως επιβολής προστίμου, επιδιώκοντας την εξαφάνιση ή την τροποποίηση της. Τούτο δε διότι, κατά το γράμμα και το σκοπό της πιο πάνω συνταγματικής διατάξεως, το θεσπιζόμενο με αυτήν δικαίωμα του διοικούμενου συνίσταται ακριβώς στην «προηγούμενη», δηλαδή πριν από την έκδοση της εις βάρος του εκτελεστής πράξεως, ακρόαση του από την αρμόδια αρχή. Επομένως, εφ' όσον συντρέχουν οι προεκτιθέμενες περιστάσεις, δεν είναι σύμφωνη με το Σύνταγμα η ως άνω διάταξη της παραγράφου 7 του άρθρου 36 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων, κατά την οποία το σημείωμα που εκδίδεται μετά το πέρας του ελέγχου, δεν αποτελεί στοιχείο της διαδικασίας για τη σύνταξη της έκθεσης ελέγχου ή της πράξης επιβολής προστίμου. Κατόπιν των ανωτέρω, πρέπει να γίνει δεκτός ο λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο προβάλλεται ότι εσφαλμένα απορρίφθηκε από το δίκασαν Διοικητικό Εφετείο ο λόγος εφέσεως, με τον οποίο η αναιρεσείουσα είχε προβάλει ότι κατά παράβαση του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος δεν κλήθηκε πριν από την έκδοση της ένδικης πράξεως επιβολής προστίμου για να εκθέσει τις απόψεις της. Μειοψήφησαν εννέα μέλη του Δικαστηρίου (ο Πρόεδρος και οι Σύμβουλοι Γεώργιος Παπαμεντζελόπουλος, Αθανάσιος Ράντος, Ελένη Δανδουλάκη, Σταύρος Χαραλάμπους, Μαρία Καραμανώφ, Ιωάννης Μαντζουράνης, Δημήτριος Αλεξανδρής και Αθανάσιος Καραμιχαλέλης), προς τη γνώμη των οποίων συνετάχθη η Πάρεδρος Ειρήνη Σταυρουλάκη, οι οποίοι υπεστήριξαν ότι ο σχετικός λόγος αναιρέσεως έπρεπε να απορριφθεί ως αβάσιμος. Τούτο δε διότι, από τις ανωτέρω διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων συνάγεται ότι, αν διενεργηθεί φορολογικός έλεγχος και διαπιστωθεί παράβαση των διατάξεων του Κώδικα αυτού, για να εκδοθεί πράξη επιβολής προστίμου, κατά το άρθρο 34 του ίδιου Κώδικα, δεν επιβάλλεται, ως ουσιώδης τύπος της διαδικασίας, η επίδοση στον επιτηδευματία του σχετικού σημειώματος με κλήση για παροχή εξηγήσεων, ούτε, άλλωστε, από το άρθρο 20 παρ. 2 του Συντάγματος απορρέει υποχρέωση της φορολογικής αρχής να καλέσει τον επιτηδευματία για να δώσει σχετικές εξηγήσεις πριν από την επιβολή προστίμου. Η περιλαμβανόμενη στη συνταγματική αυτή διάταξη επιταγή για ακρόαση του διοικούμενου από τη Διοίκηση ικανοποιείται, στην περίπτωση αυτή, με την ευχέρεια που παρέχει η προαναφερόμενη διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 34 του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων στον επιτηδευματία, στον οποίο επιβλήθηκε το πρόστιμο, να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και να εκθέσει τις απόψεις του στη φορολογική αρχή, η οποία, κατά τη διαδικασία αυτή και εν όψει των διευκρινήσεων του επιτηδευματία, έχει κατά νόμο την αρμοδιότητα να επανέλθει και να τροποποιήσει ή και να εξαφανίσει τη σχετική πράξη της.

6. Επειδή, κατά ταύτα, για τον προεκτεθέντα λόγο, η υπό κρίση αίτηση πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλόμενη απόφαση να αναιρεθεί, εν όψει δε τούτου, παρίσταται αλυσιτελής η έρευνα των λοιπών προβαλλομένων λόγων αναιρέσεως. Περαιτέρω δε, εφ' όσον η υπόθεση χρήζει διευκρινήσεως, ως προς το πραγματικό της μέρος, πρέπει να παραπεμφθεί, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 57 του π.δ. 18/1989 (Α' 8), στο δίκασαν Διοικητικό Εφετείο για νέα κρίση.

Διά ταύτα

Δέχεται την κρινόμενη αίτηση.

Αναιρεί την υπ' αριθμ. 48/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Θεσσαλονίκης.

Παραπέμπει την υπόθεση στο Διοικητικό Εφετείο Θεσσαλονίκης, σύμφωνα με το αιτιολογικό.

Διατάσσει την επιστροφή του κατατεθέντος παραβόλου. Και,

Επιβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη της αναιρεσειούσης που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 16 Μαΐου και 13 Ιουνίου 2007 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 17ης Σεπτεμβρίου 2007.