ΣτΕ 693/2011

Φορολογία εισοδήματος - Εκτακτη εισφορά - Παραπομπή σε Ολομέλεια -.

Παραπέμφθηκε στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου το ζήτημα της συμφωνίας προς τα άρθρα 78 (παρ. 1 και 2) και 4 (παρ. 5) του Συντάγματος των διατάξεων του άρθρου 18 του ν. 3758/2009 (Α΄68/5.5.2009), με τις οποίες επιβάλλεται «έκτακτη εισφορά» επί των φυσικών προσώπων και των σχολαζουσών κληρονομιών, υπολογιζόμενη επί του εισοδήματος «των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2008».

Με την απόφαση αυτή κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής: 1) Με τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, αφ’ ενός μεν ορίζονται περιοριστικά τα στοιχεία που μπορούν ν’ αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής επιβάρυνσης (εισόδημα, περιουσία, δαπάνες ή συναλλαγές), αφ’ ετέρου δε απαγορεύεται απολύτως η αναδρομική φορολόγηση πέραν του «οικονομικού έτους» του προηγουμένου της επιβολής του φόρου. Από την απαγόρευση αυτή δεν χωρούν εξαιρέσεις κατ’ επίκληση εξαιρετικών περιστάσεων. Τούτο προκύπτει τόσο από το σαφές και αδιάστικτο γράμμα της διατάξεως της ως άνω παραγράφου 2 («φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος»), όσο και από το σκοπό και την ιστορία της: Στο σχέδιο, πράγματι, του Συντάγματος του 1975, που εισήχθη προς ψήφιση στην Ε΄ Αναθεωρητική Βουλή, η αντίστοιχη διάταξη προέβλεπε πλήρη απαγόρευση της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων «ως απόρροιαν της αρχής του Κράτους Δικαίου» (βλ. Πρακτικά Συντάγματος, σελ. 190), προβλέφθηκε δε τελικά, κατά τις σχετικές συζητήσεις, και ψηφίσθηκε, η δυνατότητα της περιορισμένης, για ένα μόνον «οικονομικό έτος», αναδρομής, ακριβώς για να καταλάβει «έκτακτες εισφορές», οσάκις «έκτακτοι συνθήκαι το καθιστούν αναγκαίον», και, μάλιστα, όπως χαρακτηριστικά ελέχθη, «αν υποτεθή ότι γίνεται κάτι το συγκλονιστικόν […]» (βλ. ανωτ. Πρακτικά, σελ. 288 κ. επ.). Εξ άλλου, κατά την έννοια της αυτής συνταγματικής διατάξεως, όπως αποσαφηνίζεται πλήρως από τις προπαρασκευαστικές τής ψηφίσεώς της εργασίες (βλ. και πάλι ανωτ. Πρακτικά, σελ. 286 - 289), ως «οικονομικό έτος» πέραν του οποίου δεν μπορεί να ανατρέξει η φορολογική ρύθμιση, θεωρείται το ημερολογιακό έτος που προηγείται εκείνου κατά το οποίο δημοσιεύεται ο σχετικός νόμος. [Ειδικότερα, προκειμένου περί φορολογίας εισοδήματος, νόμος που δημοσιεύεται κατά τη διάρκεια ορισμένου (ημερολογιακού) έτους (π.χ. 2009), δεν επιτρέπεται να υπαγάγει σε φόρο εισοδήματα που έχουν προκύψει πέραν του (ημερολογιακού ομοίως) έτους του αμέσως προηγουμένου της δημοσιεύσεώς του, τουτέστιν, στο πιο πάνω παράδειγμα, εισοδήματα που έχουν προκύψει πριν το (ημερολογιακό) έτος 2008.] (Βλ. ΣτΕ, Ολομ., 1865/1985 και έκτοτε παγίως: Μεταξύ άλλων, 209, 2983/1986, 1022, 5387/1987, 299/1988, 3192/1989, 1758/1992, 2818/1994, 650/1995, επταμ., 3205/1996, επταμ, 2860/2003, 1912/2009, Ολομ). ’λλο δε είναι το θέμα ότι οι διατάξεις της νομοθεσίας για τη φορολογία εισοδήματος που ρυθμίζουν τα του χρόνου εξατομίκευσης της φορολογικής υποχρέωσης, προβλέπουν ότι ο φόρος επιβάλλεται κάθε «οικονομικό έτος» στο εισόδημα που αποκτάται μέσα στο αμέσως προηγούμενο «οικονομικό έτος», εννοώντας με τον όρο αυτό (του «οικονομικού έτους»), σε αρμονία, άλλωστε, με την πιο πάνω συνταγματική έννοια, το χρονικό διάστημα από την 1η Ιανουαρίου μέχρι την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου ημερολογιακού έτους. [Βλ. άρθρο 1 ν.δ. 3323/1955 περί φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων σε συνδυασμό με το άρθρο 5 παρ. 2 του Κώδικα Δημοσίου Λογιστικού (ν.δ. 321/1969), ήδη δε άρθρο 3 παρ. 1 και 3 Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994)]. Κατόπιν αυτών, η διάταξη του άρθρου 18 του ν. 3758/2009, ορίζοντας ότι για τον υπολογισμό της προβλεπόμενης με αυτήν «έκτακτης εισφοράς», λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα «των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2008», δηλαδή, όπως σαφώς προκύπτει από την εν λόγω διατύπωση αλλά και το σκοπό του νόμου, το εισόδημα του ημερολογιακού έτους 2007, επιβάλλει αναδρομικώς φόρο επί εισοδημάτων που έχουν προκύψει σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεώς της έτους και είναι γι’ αυτό ανίσχυρη ως παραβιάζουσα το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος. Εξ άλλου, συναφείς διατάξεις περί επιβολής εκτάκτων εισφορών έχουν στο παρελθόν κριθεί συνταγματικές από το Συμβούλιο της Επικρατείας με τη βασική σκέψη ότι το εισόδημα παλαιοτέρων χρήσεων, επί του οποίου, όπως και στην επίδικη περίπτωση, υπολογίζονταν οι εισφορές εκείνες, δεν συνιστούσε το αντικείμενό τους, ώστε να τίθεται θέμα αναδρομικότητας, αλλά το κατά την αντίληψη του νομοθέτη κριτήριο υπάρξεως (αυξημένης) φοροδοτικής ικανότητας (βλ. ΣτΕ, 1317-8/1979 της Ολομελείας και κάποιες αποφάσεις Τμημάτων που ακολούθησαν - όπως οι 3098/1981 και 797/1986). Η κρίση όμως αυτή έρχεται σε αντίθεση με την κατά τ’ ανωτέρω συνδυασμένη ερμηνεία των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, κατά την οποία αντικείμενα φόρου και, συνακόλουθα, κριτήρια φοροδοτικής ικανότητας δεν μπορεί να είναι άλλα από τα στοιχεία που περιοριστικώς παρατίθενται στην παράγραφο 1, υποκείμενα περαιτέρω, χωρίς εξαιρέσεις, στην κατά την παράγραφο 2 απαγόρευση αναδρομής. Και ναι μεν η ύπαρξη της εν λόγω νομολογίας, παρωχημένης άλλωστε, δεν δεσμεύει την παρούσα σύνθεση στην άσκηση του συνταγματικού της καθήκοντος να μην εφαρμόσει αντισυνταγματικό νόμο (άρθρα 87 παρ. 2 και 93 παρ. 4 Συντ.), συνιστά όμως αυτοτελή λόγο παραπομπής του ζητήματος στην Ολομέλεια του Δικαστηρίου, κατά το άρθρο 14 παρ. 2 του π.δ. 18/1989. Μειοψήφησαν 2 μέλη με αποφασιστική ψήφο και ένα μέλος με συμβουλευτική, οι οποίοι διατύπωσαν την ακόλουθη άποψη: Το Σύνταγμα ρυθμίζει καταρχήν τα της λειτουργίας του Κράτους υπό ομαλές συνθήκες. Και έχει μεν προβλέψει ειδικές ρυθμίσεις για την περίπτωση που συμβούν ορισμένες συγκεκριμένες έκτακτες καταστάσεις, όπως στο άρθρο 48 για την περίπτωση πολέμου, ούτε, όμως, από το κείμενό του, ούτε από τις σχετικές συζητήσεις στην Αναθεωρητική Βουλή προκύπτει ότι υπήρξε οποιαδήποτε πρόβλεψη για την περίπτωση διαφαινόμενου πλήρους δημοσιονομικού εκτροχιασμού. Εν όψει αυτών, το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, που απαγορεύει την αναδρομική επιβολή «φόρου ή άλλου οποιουδήποτε οικονομικού βάρους», παρά την γενικόλογη αναφορά και σε «έκτακτες συνθήκες» που έγιναν κατά την ψήφισή του, δεν αντιμετώπισε και, συνεπώς, δεν αποκλείει, σε μια τέτοια περίπτωση, την αναδρομική επιβολή έκτακτης εισφοράς στους πλουσιότερους πολίτες. Πέραν τούτου, το Συμβούλιο της Επικρατείας, όποτε τίθεται θέμα επιβολής έκτακτης εισφοράς, κρίνει παγίως (ΣτΕ 1317, 1318/1979-Ολομ., 3098, 3653/1981, 3202/1982, 116, 2209, 3515/1983, 357/1984 επταμ., 3639/1984, 797, 2729/1986) ότι το εισόδημα ή κέρδος, επί του οποίου αυτή υπολογίζεται, δεν αποτελεί το αντικείμενό της, αλλά το κριτήριο, βάσει του οποίου θεωρείται, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, ότι υπάρχει σχετική φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στην εισφορά προσώπων, καθώς και τη βάση υπολογισμού της, με αποτέλεσμα να μην τίθεται θέμα αντιθέσεώς της προς την παραπάνω συνταγματική διάταξη. Μια πάγια νομολογία του Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου της Χώρας επί συνταγματικού θέματος, ύστερα, μάλιστα, από παραπομπή του στην Ολομέλεια λόγω σπουδαιότητος, οδηγός τόσο για τον νομοθέτη, όσο και για τους πολίτες, δεν πρέπει να ανατρέπεται χωρίς σημαντικό λόγο, γιατί προκαλεί πλήγμα στην ασφάλεια του δικαίου για την οποία το Δικαστήριο αυτό υφίσταται, τέτοιο δε λόγο δεν πρέπει να αποτελεί μόνη η, χωρίς οποιαδήποτε μεταβολή των συνθηκών, διαφορετική γνώμη των εκάστοτε ανωτάτων δικαστών. Αν, πάντως, δεν γινόντουσαν δεκτά τα παραπάνω, το άρθρο 78 παρ. 2 του Συντάγματος, χρησιμοποιώντας κατά το γράμμα του όχι τον γενικό όρο «έτος» ή «ημερολογιακό έτος», αλλά τον ειδικότερο «οικονομικό έτος», με την έννοια που είναι ευρύτερα γνωστός στη νομοθεσία περί φορολογίας εισοδήματος, απαγορεύει, όταν πρόκειται περί βάρους που επιβάλλεται επί εισοδημάτων, την αναδρομική επιβολή εισφοράς πέραν του οικονομικού έτους του προηγούμενου εκείνου του έτους κατά το οποίο αυτή επιβλήθηκε. Συνεπώς, θεμιτά επιβλήθηκε με τον Ν. 3758/2009 έκτακτη εισφορά επί των εισοδημάτων του οικονομικού έτους 2008, όπως εν προκειμένω. ’λλωστε, η για τόσο σοβαρούς δημοσιονομικούς λόγους επιβολή έκτακτης εισφοράς επί εισοδημάτων προϋποθέτει, κατά την έννοια της συνταγματικής διατάξεως, ότι είναι από πριν εφικτός ο υπολογισμός του ποσού που θα συγκεντρωθεί, πράγμα αδύνατο αν, όπως υποστηρίζεται από την πλειοψηφία, ανατρέχει μόνο στο προηγούμενο της επιβολής της ημερολογιακό έτος όταν, όπως εν προκειμένω, η σχετική ανάγκη ανακύπτει τους πρώτους μήνες του χρόνου, οπότε δεν έχει καν ολοκληρωθεί η υποβολή των σχετικών δηλώσεων (πρβλ. ΣτΕ 1317/1979-Ολομ.). 2) Από τα οριζόμενα στο άρθρο 79 του Συντάγματος περί ψηφίσεως του ετήσιου, «για το επόμενο έτος», κρατικού προϋπολογισμού, καθώς και περί αναγραφής σ’ αυτόν όλων των εσόδων και των εξόδων του κράτους - ρυθμίσεις αποσκοπούσες στην καλή διαχείριση του δημόσιου χρήματος (ΣτΕ, Ολ. 3668/2006 κ.ά.) - δεν εμποδίζεται ο κοινός νομοθέτης, όταν παρίσταται ανάγκη, να επιβάλλει κατά τη διάρκεια του έτους και νέα (μη προϋπολογισθέντα) δημόσια βάρη. Συνεπώς, οι ως άνω διατάξεις περί επιβολής της επίδικης έκτακτης εισφοράς δεν είναι αντισυνταγματικές εκ μόνου του ότι δεν υπήρχε, κατά την ψήφιση του νόμου, σχετική εγγραφή στον οικείο τακτικό προϋπολογισμό, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση είναι αβάσιμα και απορριπτέα. 3) Από τη διάταξη του άρθρου 4 παρ. 5 του Συντάγματος, με την οποία θεσπίζεται η αρχή της φορολογικής ισότητας και της καθολικότητας του φόρου, δεν αποκλείεται η διαφορετική φορολογική μεταχείριση κατηγοριών φορολογουμένων, εφ’ όσον η μεταχείριση αυτή δεν είναι αυθαίρετη αλλά στηρίζεται σε γενικά και αντικειμενικά κριτήρια ανταποκρινόμενα στις ιδιαίτερες συνθήκες κάθε κατηγορίας, ενόψει και των εκάστοτε κοινωνικοοικονομικών συνθηκών. Παρέχεται δε ευρεία σχετική ευχέρεια στον κοινό νομοθέτη να διαμορφώνει το κατάλληλο, κατά την εκτίμησή του, φορολογικό σύστημα. (ΣτΕ 4354/1985, 1135/1991, επταμ., 3423/1991, 444/1995, επταμ., 2974/2001, επταμ. 3485/2007 κ.ά.). Η επίδικη έκτακτη εισφορά επεβλήθη με το ν. 3758/2009 σε υψηλά ετήσια εισοδήματα (60.000 ευρώ και άνω) φυσικών προσώπων και σχολαζουσών κληρονομιών, όχι δε και σε εισοδήματα νομικών προσώπων. Και τα τελευταία όμως αυτά, στο πλαίσιο της ίδιας οικονομικής συγκυρίας, υπήχθησαν σε αντίστοιχες έκτακτες εισφορές, αφ’ ενός μεν με το άρθρο 2 του ν. 3808/2009 («Έκτακτη οικονομική ενίσχυση κοινωνικής αλληλεγγύης, έκτακτη εισφορά κοινωνικής ευθύνης των μεγάλων επιχειρήσεων και της μεγάλης ακίνητης περιουσίας και άλλες διατάξεις», Α΄227/10.12.2009), αφ’ ετέρου δε με το άρθρο πέμπτο («έκτακτη εισφορά στα κέρδη των νομικών προσώπων») του ν. 3845/2010 («Μέτρα για την εφαρμογή του μηχανισμού στήριξης της ελληνικής οικονομίας από τα κράτη - μέλη της Ζώνης του ευρώ και το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο», Α΄ 65/6.5.2010). Υπό τα δεδομένα αυτά, η μη υπαγωγή στην επίδικη εισφορά των εισοδημάτων των νομικών προσώπων δεν υπερβαίνει, πάντως, τα όρια της ευχέρειας του νομοθέτη να καθορίζει με γενικά και αντικειμενικά κριτήρια τον ενδεδειγμένο εκάστοτε τρόπο και χρόνο φορολόγησης διαφόρων κατηγοριών φορολογουμένων, και δεν παραβιάζει, ως εκ τούτου, το άρθρο 4 παρ. 5 του Συντάγματος. Συνεπώς, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση, ανεξάρτητα από τη λυσιτέλειά τους για τον αιτούντα, είναι εν πάση περιπτώσει απορριπτέα ως αβάσιμα. Μειοψήφησε ένα μέλος με αποφασιστική ψήφο, που διατύπωσε την εξής γνώμη: Ο λόγος που υπαγόρευσε την εξαίρεση των νομικών προσώπων από την επιβολή της επίδικης «έκτακτης εφάπαξ» εισφοράς του ν. 3758/2009 ούτε από τη φύση του πράγματος προκύπτει ούτε αναδεικνύεται από τις προπαρασκευαστικές εργασίες ψηφίσεως της σχετικής διατάξεως, η οποία, σημειωτέον, εισήχθη ως τροπολογία-προσθήκη σε σχέδιο νόμου με άλλο αντικείμενο. Κατά τις σχετικές μάλιστα συζητήσεις στο Κοινοβούλιο προβλήθηκαν συγκεκριμένες αντιρρήσεις για την εξαίρεση των νομικών προσώπων, οι οποίες έμειναν αναπάντητες (βλ. Πρακτικά Βουλής, Συνεδρίαση Ολομέλειας ΡΙΒ΄/ 30.3.2009, σε συνδυασμό με την αιτιολογική έκθεση της κρίσιμης διάταξης, η οποία περιορίζεται να αναφέρει ότι «η επιβολή της έκτακτης οικονομικής εισφοράς κρίνεται αναγκαία για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσης», και ότι «με τον τρόπο αυτό, όσοι έχουν υψηλότερα εισοδήματα συνεισφέρουν περισσότερο στην αντιμετώπιση των συνεπειών της κρίσης»). Αλλ’ ούτε και από τους μεταγενέστερους ως άνω νόμους μπορεί να δικαιολογηθεί η κρίσιμη εξαίρεση. Γιατί, όπως προκύπτει από τις ρυθμίσεις και τις αιτιολογικές εκθέσεις των εν λόγω νόμων, οι επίσης «έκτακτες εφάπαξ» εισφορές που επεβλήθησαν με αυτούς, σε εισοδήματα οικονομικών ετών μεταγενέστερων του ενδίκου (2009 και 2010), άσχετα αν υπαγορεύθηκαν από συνέπειες της ίδιας, συνεχιζόμενης, οικονομικής κρίσης, είχαν σκοπό να καλύψουν ανάγκες που ανέκυψαν ή που, εν πάση περιπτώσει, διαγνώσθηκαν και εκτιμήθηκαν το πρώτον μετά το ν. 3758/2009. Ως εκ τούτου δε, οι νεότεροι αυτοί νόμοι δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι αποτελούν σύστημα ρυθμίσεων με το ν. 3758/2009, ώστε η φορολόγηση με αυτούς των νομικών προσώπων να «εξηγεί» την αρχική τους εξαίρεση. (Εξ άλλου, «έκτακτη εφάπαξ εισφορά» επεβλήθη εκ νέου και στα φυσικά πρόσωπα με το άρθρο 5 του ν. 3833/2010, Α΄40/15.3.2010). Κατόπιν αυτών, σύμφωνα με τη μειοψηφήσασα αυτή γνώμη, η επιβολή της επίδικης εισφοράς σε μόνα τα φυσικά πρόσωπα (και τις σχολάζουσες κληρονομιές), κατά παράλειψη των νομικών προσώπων, αντίκειται στην αρχή της φορολογικής ισότητας και της καθολικότητας του φόρου και καθιστά και εκ του λόγου τούτου ανίσχυρη τη σχετική ρύθμιση, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα με την κρινόμενη αίτηση. Χωρίς, άλλωστε, η προβολή του σχετικού λόγου να είναι αλυσιτελής για τον αιτούντα, αφού συνέπεια της ανωτέρω αντισυνταγματικότητας θα ήταν η επανεξέταση από το νομοθέτη του ζητήματος των υποκειμένων της επίδικης εισφοράς με ενδεχόμενη επιβολή της (και) σε νομικά πρόσωπα και συνακόλουθη ελάφρυνση των φυσικών προσώπων. 4) Στο πλαίσιο της κατ’ άρθρ. 4 παρ. 5 του Συντάγματος, ευρείας ευχέρειας του νομοθέτη να θεσπίζει φορολογικές ρυθμίσεις σε συνάρτηση με τη φοροδοτική ικανότητα των φορολογουμένων, είναι, κατ’ αρχήν, συνταγματικώς ανεκτό το προβλεπόμενο στη διάταξη του άρθρου 18 παρ. 2 του ν. 3758/2009 σύστημα καθορισμού του ύψους της επίδικης έκτακτης εισφοράς ανά κλιμάκιο εισοδήματος, με το ποσό της εισφοράς να αυξάνει κατά τη μετάβαση από χαμηλότερο σε υψηλότερο κλιμάκιο. Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η εφαρμογή της εν λόγω διάταξης στα όρια των προβλεπόμενων κλιμακίων έχει ως αποτέλεσμα να καταλείπεται μετά τη φορολογία μεγαλύτερου εισοδήματος, διαθέσιμο ποσόν μικρότερο του καταλειπομένου μετά τη φορολόγηση μικρότερου εισοδήματος και ότι, ως εκ τούτου, επέρχεται «ανισότητα της δημοσιονομικής θυσίας». Ο λόγος όμως αυτός είναι, πάντως, απορριπτέος, καθώς δεν προβάλλεται από τον αιτούντα ότι η φορολόγηση εν προκειμένω του ένδικου εισοδήματός του συνιστά τέτοια περίπτωση (Πρβλ. ΣτΕ 437/1995, επταμ.). 5) Κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 20 παρ. 2 του Συντάγματος και 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν. 2690/1999), δεν επιβάλλεται η κατά τις διατάξεις αυτές προηγούμενη ακρόαση του ενδιαφερομένου, όταν το σε βάρος του διοικητικό μέτρο δεν συνδέεται κατά νόμον με υποκειμενική του συμπεριφορά αλλά λαμβάνεται βάσει αντικειμενικών δεδομένων. (Παγία η νομολογία, βλ., μεταξύ άλλων, 1505/2010, 4254/2009, 2968/2007). Τέτοια είναι, κατ’ αρχήν, και η περίπτωση της επίδικης εισφοράς, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, επιβάλλεται βάσει των δεδομένων των οικείων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος. Ορθώς, επομένως, απερρίφθη εν προκειμένω από το διοικητικό εφετείο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος κατά τον οποίο πριν από την έκδοση του επίδικου εκκαθαριστικού σημειώματος έπρεπε σε κάθε περίπτωση να κληθεί σε ακρόαση κατά τις ανωτέρω διατάξεις, αντιστοίχως δε απορριπτέος ως αβάσιμος είναι και ο προβαλλόμενος ήδη περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως.